1.Delimitari si structuri privind capitalurile; k9i21io
2.Contabilizarea capitalurilor proprii;
3.Contabilizarea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli;
4.Contabilizarea datoriilor pe termen lung.
1.Capitalul exprima sursele de finantare cu caracter stabil ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al intreprinderii. Determinativul stabil marcheaza prezentarea acestor surse la dispozitia intreprinderii pe o perioada mai mare de 1 an motiv pentru care sunt denumite si capitaluri permanente.
Luand in considerare modul de constituire financiara capitalul se grupeaza in 3 categorii: a).-proprii care se constituie prin aportul proprietatii prin autofinantare si prin alte surse si cuprinde toate componentele prevazute in clasa 1 a planului de conturi (grupele 10-14); b).-provizioane pentru riscuri si cheltuieli: sunt fonduri constituite la incheierea exercitiului financiar prin autofinantarea pe seama cheltuielilor si sunt destinate in prime pentru finantarea pierderilor si cheltuielile probabile (exigibile in viitor, certe, dar nedeterminabile ca volum): se regasesc in grupa 15 clasa 1. c).-datorii pe termen lung:exprima sursele finantarii straine puse la dispozitia intreprinderilor de terte persoane pe termen mediu (1-5 ani) sau pe termen lung (peste 5 ani): fac parte datoriile cuprinse in grupa 16 clasa 1.
NOTI: capitalurile permanente nu se confunda cu pasivul bilantului. Pasivul cuprinde sursele de finantare ale activului si se determina prin insumarea capitalurilor permanente cu datoriile pe termen scurt si cu existentul rezultat din conturile de regularizare si asimilare.
2.Contabilizarea capitalului social: a1).Notiunea privind capitalul social si conturi neutilizate:
Capitalul social reprezinta o parte a capitalurilor proprii; el se constituie la infiintarea intreprinderii ca o conditie a existentei si functiunii acesteia. Capitalul social este reprezentat de un numar de parti sociale (actiuni -; in functie de forta juridica a societatii) fiecare de valoare egala detinute de proprietarii acestora.
Initial marimea capitalului social se determina la infiintarea societatii si ulterior acesta se modifica fie in sensul cresterii, fie reducerii.Intrucat capitalul social mai intai se subscrie si apoi se varsa, el imbraca 2 forme:
-capital subscris varsat;
-capital subscris nevarsat.
Conturile utilizate pentru contabilizarea operatiunilor privind capitalul social sunt:101,
108 si 456.
Contul 101: este un cont de pasiv care inregistreaza in credit operatiunile de constituire si de crestere a capitalului social, iar in debit operatiunile de micsorare.
Soldul contului creditor exprima capitalul subscris varsat sau nevarsat, dupa caz. Este cont sintetic de grad 1 care se dezvolta pe mai multe conturi sintetice de gradul 2 intre care 1011 si 1012.
Contabilizarea analitica se tine pe fiecare asociat (actionar). Aceasta cuprinde numarul si valoarea nominala a actiunilor (partilor sociale) subscrise (varsate).
Legat de aceasta contul 456: este bifunctional care tine evidenta aporturilor subscrise de asociati. Inregistreaza in debit in principiu capitalul subscris, primele de capital si exigibilitatile achitate proprietarului cu ocazia retragerii capitalului. In credit sunt evidentiate existentele aduse ca aport in numerar sau natura si marimea capitalului social retras.
Soldul contului exprima aportul la capitalul social subscris si nevarsat.
Contul 108: -se utilizeaza numai de intreprinderile individuale si functioneaza similar cu contul 101, evidentiind in creditul sau aportul acestuia la capitalul intreprinderii, iar in credit existentele retrase.
Societatea efectueaza 3 tipuri de operatiuni: a).-constituirea capitalului social; b).-cresterea capitalului social; c).-micsorarea capitalului social. a).El se constituie la infiintarea intreprinderii cand trebuie indeplinite anumite conditii stabilite prin lege (31/1990 republicat) prin statutul societatii si prin contract.
Principalele probleme prevazute de lege in legatura cu capitalul social privesc:
-marimea acestuia;
-numarul de asociati (actionari);
-valoarea nominala minima a drepturilor sociale;
-felul si structura aporturilor la capitalul social;
-data constituirii si datele la care urmeaza sa fie varsat capitalul subscris.
Ex: Pentru constituirea capitalului social:
Consideram ca societatea pe actiuni X se constituie prin subscriptie publica la data de
01/n. Capitalul social subscris 5600000, divizat in 5600 actiuni, cu o valoare nominala de 1000 lei actiunea. Din cele 5600 actiuni, 4000 sunt in numerar si se incaseaza in 2 transe in proportie de 50%:
-transa 1 la subscriere;
-transa a-2-a la data de 01/06/n
1600 actiuni aport in natura din care 1500 aport de mijloace fixe si 100 actiuni aport in marfuri. Aportul in natura se depune 100% la constituire.
1.01.n 1) 456=1011 5600000
2) 5121=456 2000000 ( 4000A * 1000 lei * 50%)
3) aportul in natura:
% = 456 1600000
212 1500000
371 100000
4) se modifica forma capitalului subscris nevarsat in capital subscris varsat:
1011=1012 3600000
1.06.n
1.se incaseaza restul de 50% din valoarea nominala a actiunilor in numerar
5121=456 2000000 (4000A * 1000 lei * 50%)
2.se modifica forma capitalului social
1011=1012 2000000
La constituirea capitalului social se intrunesc 2 cazuri particulare:
1.-asociatii (actionarii) nu efectueaza varsaminte transelor urmatoare in termenul legal. Legea 31 prevede ca in aceste situatii cei in cauza sa suporte dobanzile legale pentru datoria intarziata care se constituie pentru intreprindere ca venituri financiare in contul 768“Alte venituri financiare” si sa suporte daunele cauzate societatii pentru datorii intarziate care se evidentiaza de intreprindere ca venit din exploatare in contul 758“Alte venituri din exploatare”.
Dobanda calculata in perioada de intarziere are la baza procentul de dobanda, procent practicat de B.N. la care socitatea are contul deschis. Daunele sunt calculate de fiecare societate dupa criterii proprii cum ar fi “rentabilizarea capitalului social”.
Ex: La 01.06.n actionarii nu au depus varsamintele, transa a doua, aceasta fiind efectuata la data de 01.09.n deci cu o intarziere de 90 de zile.
Dob. calculata va fi: 2000000 lei * 20% * 90/360 =100000
Daune: 50000
La data de 01.09.n, societatea va inregistra urmatoarele operatiuni:
1.sumele incasate de la actionari:
5121= % 2150000
456 2000000
768 100000
758 50000
2.Operatia de modificare a capitalului:
1011=1012 2000000
Actionarii se afla in stare de dificultate. Ei nu mai pot achita transele urmatoare ale capitalului subscris nevarsat.
Legea prevede ca in aceasta situatie actiunile acestora sa fie anulate si sa se emita actiuni noi pentru vanzare purtand acelasi numar cu actiunile vechi.
Exigibilitatile obtinute din vanzare sunt intrebuintate pentru acoperirea cheltuielilor de publicitate si de vanzarea pentru plata (incasarea) de catre societate a dobanzilor de intarziere pentru acoperirea varsamintelor neefectuate de vechii actionari, iar restul se restituie vechilor actionari.
Ex: O societate comerciala emite 100 de actiuni noi la pretul de vanzare de 1200 lei actiunea, valoarea nominala 1000 lei. Exigibilitatile incasate din vanzare acopera dobanda calculata pentru intarziere (25000 lei) si cheltuielile de publicitate 5000 lei.
Operatiunile contabile:
1.Incasarea contravalorii actiunilor noi la pretul de 1200 lei:
5121=456 120000
2.Concomitent se modifica factorul capital social pentru 50% din valoarea nominala a actiunilor subscrise:
1011=1012 50000
3.Regularizarea cu vechii actionari:
Suma incasata din vanzarea actiunilor a fost de 120000;
Retineri: dobanzi: 25000 daune: 5000 varsaminte neefectuate: 50000 cheltuieli de publicitate: 5000
Sume care se restituie vechilor actionari: 80000-40000=40000 a).Evidenta dobanzilor si a daunelor calculate ca venituri ale intreprinderii:
456 = %
768 25000
758 5000 b).Restituirea vechilor actionari a exigibilitatilor ramase de 40000 lei.
456=5121 40000 b).Contabilizarea operatiilor privind cresterea de capital social:
Considerentele care conduc la cresterile de capital social le constituie necesitatea procurarii de resurse noi in vederea autofinantarii si necesitatea consolidarii sistemului financiar al intreprinderii. Cresterea de capital social poate fi realizata pe mai multe cai: a).emiterea de actiuni noi pentru aporturi in numerar sau in natura; b).incorporarea (capitalizarea) rezervelor, primelor sau a beneficiilor profitabile in masa capitalului social; c).conversia (trasnferul) unui angajament financiar in capital social; d).cresterea de capital prin emisiunea de actiuni noi in aport in numerar.
Actiunile noi se emit la un pret de emisiune cunoscut sub denumirea de “pret de vanzare“. Se situeaza ca marime intre valoarea nominala si contabila a actiunilor.
Valoarea nominala a unei actiuni reprezinta partea corespunzatoare din capitalul social si se calculeaza raportand marimea capitalului social la numarul de actiuni.
Valoarea contabila a actiunii reprezinta partea din capitalul social propriu corespunzatoare unei actiuni care se calculeaza raportand marimea capitalului propriu la numarul de actiuni.
Situarea pretului de emisie intre cele 2 valori are 2 motivatii: a).necesitatea incasarii de catre intreprindere cel putin a existentului care sa acopere dreptul de proprietate conferit cumparatorilor; b).atragerea cumparatorilor utilizand un pret de vanzare inferior valorii contabile a actiunii.
Diferenta dintre valoarea de emisie si valoarea nominala poarta numele de “prima de emisiune”.Aceasta se incaseaza integral cu ocazia efectuarii primului varsamant. Primele de emisiune apartin nediferentiat tuturor actionarilor (partile sau actiunile se identifica pe fiecare actionar in parte).
Ex: 1.Cand valoarea de emisie = valoarea nominala: In acest caz operatiunile contabile sunt cele cunoscute la constituirea de capital social cu aportul in numerar:
456 = 1011
5121 = 456
1011 = 1012
2.Valoarea pretului de emisie > valoarea nominala:
Societatea X isi majoreaza capitalul social prin emiterea a 1500 actiuni, pretul de emisie 1200 lei, valoarea nominala 1000 lei. Incasarea se face in 2 transe egale. prima de emisiune = 1500 actiuni * (1200 lei - 1000 lei val.nom.) = 300000
1.La subscriere:
1800000 456 = % 1800000
(1500 * 1200) 1011 1500000 (1500 * 1000)
1041 300000
2.Incasarea a 50% din valoarea nominala a actiunii si 100% a primei de emisiune:
5121 = 456 1050000 (750000 + 300000)
1011 = 1012 750000
Cresterea de capital prin emisiunea de actiuni noi in numerar este insotita in toate cazurile de masuri de protectie a vechilor actionari. Protectia este asigurata prin atribuirea acestora a drepturilor preferentiale de subscriere (D.S.) drept care se ataseaza actiunilor. D.S. exprima pierderea de valoare a unei actiuni datorata cresterii numarului de actiuni. Pierderea de valoare se explica prin faptul ca noile actiuni sunt emise la un pret inferior valorii contabile a vechilor actiuni. Pentru compensarea pierderii vechiul actionar primeste pentru fiecare actiune veche posedata un D.S.
D.S. se calculeaza ca diferenta intre valoarea contabila veche (m.>) si valoarea contabila noua (m.<). Concomitent cu D.S. se calculeaza si paritatea de emisiune raportand numarul de actiuni noi emise la numarul de actiuni vechi existente. Ea exprima numarul de actiuni vechi care revin pentru o actiune noua.
Ex: O societate comerciala isi majoreaza capitalul social prin emiterea a 1500 de actiuni noi la o valoare de emisie egala cu valoarea nominala. Inainte de majorare societatea avea un capital social de 6000000, rezerve 1200000 si un numar de 6000 de actiuni. Datele privind capitalul, valoarea contabila a actiunii inainte si dupa majorare, precum si D.S. se calculeaza astfel:
Situatia inainte de majorare: Situatia dupa majorare:
1.Capital social 6000000 1. 7500000
2.Rezerve 1200000 2. 1200000
3.Adunate = cap. propriu 7200000 3. 8700000
4.Numar actiuni 6000 4. 7500
5.Val.nominala a unei actiuni 5. 1000 lei/act
1:4 = 1000 lei/act
6.Val. contabila: 6.1160 lei
3:4 =1200 lei
D.S. = Val. contabila veche - Val.contabila noua
= 1200 - 1160 = 40 lei contravaloarea unui D.S.
Paritatea de emisiune = Nr. de actiuni noi/Nr. de actiuni vechi
= 1500/6000 =1/4
Paritatea de emisiune: 4 * 40 = 160 lei
Actiunile noi pot fi subscrise numai de actionari sau de actionarii noi. Daca sunt subscrise de vechii actionari, pentru fiecare actiune noua acestia platesc valoarea nominala ( in cazul dat 1000 lei si depun 4 D.S.). Daca sunt subscrise de actionarii noi, acestia platesc valoarea contabila noua 1160 lei ( + 4D.S.). Daca actionarul detine un numar de actiuni care nu sunt divizibile ramanand cu paritatea de emisiune, el poate primi 5 actiuni noi ( 20/4).
Din punct de vedere contabil operatiunile sunt cele de majorare a capitalului social.
Efecte:
1.-al cresterii capitalurilor proprii cu valoarea primei de emisiune;
2.-creste valoarea contabila noua (1180 lei);
3.-se micsoreaza valoarea unui D.S. (este 20 lei);
4.-vechii actionari platesc pentru o actiune pretul de emisiune (1100 lei) si depun D.S. intr-un numar corespunzator paritatii de emisiune .
Noii actionari vor plati pentru o actiune noua valoarea contabila noua (1100 lei + contravaloarea D.S.-urilor corespunzatoare paritatii de emisiune).
Cand cresterea de capital imbraca forma de aport in natura nu se pune problema protectiei vechilor actiuni. Actiunile noi se platesc la un pret teoretic apropiat de valoarea contabila a actiunii. Diferenta dintre valoarea de emisiune si valoarea nominala poarta numele de “prima de aport “ care se contabilizeaza in contul 1041.
La subscriere, in acest caz nu se utilizeaza contul 1011 ci contul 1012 pentru ca aportul in natura se depune imediat.
Operatiunile contabile specifice sunt :
1.Subscrierea de capital pentru cresterea acestora, in natura:
Val. aport. 456 = % in natura 1012 val. act. stab. (val. nominala)
1041 prima de aport (val.de aport-val. nom)
2. Depunerea aportului in natura:
% = 456 (val. aportului)
212
301
Cresterea de capital social prin operatiuni interne consta in incorporarea rezervelor primelor de emisiune si a profitului in masa capitalului social.
Se produc modificari numai in structura capitalurilor proprii fara sa afecteze marimea totala a acestora. Motivul cresterii capitalului social pe aceasta cale este cel al cresterii credibilitatii financiare a societatii in fata actionarilor.
Majorarea se realizeaza prin emisiune de actiuni noi gratuite sau prin cresterea valorii nominale a actiunilor.
Protectia vechilor actionari este asigurata prin acordarea acestora a dreptului de atribuire (D.A.) drept care se ataseaza actiunii.
D.A. exprima pierderea de valoare ca urmare a cresterii numarului de actiuni. Se calculeaza ca diferenta intre valoarea contabila veche si valoarea contabila noua si se calculeaza paritatea de emisiune raportand numarul de actiuni vechi la numarul de actiuni noi si invers.
Ex: Mentinand datele exercitiului precedent (capital social 6000000, rezerve 1200000, numar de actiuni 6000) si considerand ca din totalul rezervelor se incorporeaza in capitalul social 400000 lei pentru care se emit 400 de actiuni noi, calculul D.A. si a paritatii de emisiune se prezinta astfel:
Situatia inainte de majorare: Situatia dupa majorare:
1.Cap. social 6000000 6400000
2.rezerve 1200000 800000
3.cap. propriu 7200000 7200000
4.nr. de actiuni 6000 6400
5.val. nominala 1000 1000
6.val. contabila 1200 1125
D.A. =1200 -; 1125 = 75 lei
Paritatea de emisiune: 400/6000 =1/15
-rezulta val. contabila noua : 75 * 15=1125
Un actionar vechi pentru a primi o actiune noua trebuie sa pastreze un D.A.
Din punct de vedere contabil, se micsoreaza rezervele (cu 400000). Daca se incorporeaza prime de emisiune operatia ar fi:
1041=1012.
Cresterea de capital social prin conversia unui angajament financiar in capital: motivul cresterii pe aceasta cale este reducerea datoriilor fara a face apel la trezorerie, la disponibilitatile bancii. Conditia este ca persoana creditoare sa doreasca sa devina actionar al societatii. Ca exemple de angajamente putem mentiona imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, participarea personalului la profit si altele. In toate aceste cazuri cand capitalul creste pe aceasta cale rezulta o prima de emisiune calculata ca diferenta intre existenta datoriei transferabila in capital si valoarea nominala a actiunilor.
Ex: Se transfera 4000 de obligatiuni in 200 de actiuni in conditiile in care valoarea nominala a unei obligatiuni este 1000 lei, valoarea nominala a unei actiuni 1750 lei.
Suma imprumutata din emisiunea de obligatiuni:
4000 obligatiuni a 1000 lei 4000000 lei;
Valoarea capitalului social majorat :
2000 actiuni a 1750 lei 3500000 lei;
Prima de emisiune:
4000000 -; 3500000 = 500000;
Operatiunea contabila de conversie:
4000000 161 = %
1012 3500000
1041 500000 c).Contabilizarea operatiilor privind reducerea de capital:
Modalitati de reducere:
1.Rambursarea unei parti din capitalul social actionarilor;
2.Acoperirea pierderilor;
3.Alte modalitati (rascumpararea actiunilor proprii).
1.Reducerea prin rambursarea unei parti din capitalul social actionarilor intervine atunci cand capitalul este supraproportionat fata de capitalul social, cand se reduc investitiile dintr-un sector de actiune si cand are loc retragerea unor actionari ,daca adunarea generala este de acord.
Operatiunile contabile:
1.Reducerea capitalului social:
1012 = 456
2.Plata catre actionari a actiunilor retrase:
456 = 5121
2.Reducerea pe aceasta cale are loc cand pierderea inregistrata in exercitiul precedent nu poate fi acoperita pe alta cale. Reducerea are loc numai dupa aprobarea bilantului de catre adunarea generala a actionarilor. Diferenta dintre valoarea efectiva a pierderilor si valoarea nominala care se reduce, capitalul social diminuat, rezervele sociale (cont 1068).
Valoarea nominala a actiunilor 1000 lei.
Operatiunile contabile:
-Daca pierderea se acopera din profitul exercitiului precedent:
% = 121 val. pierderii (1185)
1012 (1000lei)
1068 (1185lei)
-Daca se acopera din rezultatul reportat din exercitiul precedent:
1012 = 107
3.Rascumpararea de actiuni proprii: acestea in principiu nu pot fi rascumparate existand alte modalitati fie pentru a fi anulate, fie pentru a fi vandute salariatilor sau unor terti.
Rascumpararea actiunilor emise si anularea lor:
Rascumpararea se face la bursa la un pret de rascumparare care este diferit ca marime de valoarea nominala a actiunii. Atunci cand pretul de rascumparare este mai mare decat valoarea nominala rezulta un minus de valoare rezultat diminuand rezervele (contul 1068).
Cand pretul de rascumparare este mai mic decat valoarea nominala rezulta un plus de valoare care majoreaza primele de emisiune (contul 1061). Bursa actiunilor rascumparate se realizeaza cu ajutorul contului 502 “Actiuni proprii”.
Ex: Considerand ca se rascumpara o actiune la pret de rascumparare de 2100 lei la pretul de 2000 lei rezulta un minus de valoare de 100 lei.
Operatiunile contabile:
1.Rascumpararea actiunilor:
502 = 5121 cu 2100 lei
2.Diminuarea capitalului social si a rezervelor :
%=502 2100 lei (pret de rascumparare)
1012 (2000 lei)
1068 (100 lei)
In caz invers:
1012 = %
502
1041
Actiunile pot fi rascumparate si pentru a fi vandute salariatilor sau tertilor. Conditia este ca A.G.A. sa hotarasca o asemenea masura cu votul actionarilor care detin 2/3 din capitalul social.
Actiunile se rascumpara la pret de rascumparare si se vand indiferent cui la un pret de vanzare care este ca marime diferit de pretul de rascumparare. Daca acesta este mai mare decat pretul de vanzare rezulta un minus de valoare care se contabilizeaza ca o cheltuiala financiara pe seama contului 664 si invers rezulta un plus care se contabilizeaza ca venit financiar in contul 764. Ex: Daca se rascumpara o actiune la pretul de 2200 lei si se vinde unui salariat la pretul de 2100 lei operatiunile contabile sunt:
1.La rascumparare:
502 = 5121 2200 lei
2.La vanzare:
% = 502 2200 lei
5121 (2100 lei)
664 (100 lei)