Originile calculatiei costurilor de proces

Metodele traditionale de calcul de cost utilizeaza modele de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe o atribuire uniforma, pe o mediere grosiera in ceea ce priveste consumul de resurse de catre produs (sau obiectul de cost), in timp ce acest consum se realizeaza in mod diferit, de o maniera neuniforma. Aceste modele bazate pe medii conduc la aparitia unor fenomene de subevaluare, supraevaluare sau subventionare a costurilor: g8q5qx
- subevaluarea costului (undercosting) -; un produs consuma multe resurse, insa din calcule rezulta un cost redus;
- supraevaluarea costului (overcosting) -; un produs consuma putine resurse, dar din calcule rezulta un cost ridicat;
- subventionare (subsidization) -; un cost calculat gresit pentru un produs inseamna un cost gresit pentru un alt produs.
Pentru a evita aceste erori, intreprinderile cauta sa rafineze sistemul de cost. Prin aceasta rafinare trebuie sa se asigure o apreciere mai buna a consumului neuniform de resurse. Cresterea concurentei si progresele din tehnologia informatiei au accelerat aceste procese de rafinare. Metoda ABC reprezinta una din modalitatile de rafinare a sistemului de cost.
Calculatia costurilor de proces este una din ultimele cuceriri in domeniul calculatiei costurilor. Originea ei se afla in SUA, iar baza ei se considera a fi lucrarea „The hidden factory”, elaborata si publicata de Jeffrey G. Miller si Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele si locurile de costuri comune (indirecte), ajungand la concluzia ca pasul hotarator pentru controlul costurilor indirecte consta in elaboarea unui model care sa detalieze si sa structureze cauzele acestor costuri. Totusi ei nu au elaborat si prezentat un nou sistem de calculatie a costurilor.
Prima incercare de realizare a unui asemenea sistem nou in calculatia costurilor a fost facuta in anul 1987 de catre Kaplan, Cooper si Johnson. Tot in aceiasi perioada diferite cabinete de consultanta si marile intreprinderi industriale au definit versiunea actuala a metodei ABC.

Cauzele aparitiei calculatiei costurilor de proces

Drept cauze ale aparitiei costurilor de proces pot fi considerate:
• modificarea pozitiei strategice a intreprinderii;
• modificari in cererea de informatii pentru management;
• deficientele sistemelor de calculatie a costurilor existente.

1. Pozitiile strategice ale intreprinderilor s-au schimbat foarte mult in ultimii ani. Aceasta datorita schimbarilor in mediul intreprinderii, schimbari la care au contribuit esential dezvoltarile in tehnologia calculatoarelor. Odata cu introducerea sistemelor CIM (Computer Integrate Manufacturing) au aparut modificari importante in toate domeniile si sectoarele intreprinderii.
Datorita ascutirii concurentei pe piata exista tentinta reducerii costurilor, imbunatatirii calitatii produselor si dezvoltarii de produse noi si ca urmare, are loc scurtarea duratei de viata a produselor. Din asemenea motive ponderea si importanta sectoarelor costurilor comune si indirecte creste mereu fata de aceea a sectoarelor de poductie propriu-zise. Prin aceste modificari de activitati se ajunge la modificari in structura costurilor, importanta costurilor individuale directe scade in favoarea celor comune indirecte, concomitent cu cresterea ponderii costurilor fixe.

2. In cadrul deciziilor intreprinderii in prim plan se situeaza aspecte noi, cum ar fi:
- pregatirea si asigurarea de informatii despre costuri referitoare la o multitudine de obiecte a calculatiei costurilor;
- reducerea marimilor loturilor de fabricatie;
- determinarea unui numar optim al variantelor produselor;
- determinarea costurilor pentru comenzi specifice;
- controlul eficientei economice in sectoarele tot mai numeroase si mai importante ale costurilor comune indirecte.
Informatiile necesare se refera la intregul lant de creare a valorii din intreprindere, inclusiv la toate sectoarele de productie si activitati auxiliare, ajutatoare indirecte.

3. Sistemele traditionale de calculatie a costurilor sunt orientate spre sectoarele efective de productie. Costurile comune indirecte se repartizeaza asupra produselor prin intermediul unor marimi de referinta, care in actualele conditii tehnologice, nu reprezinta o expresie a ocazionarii (de exemplu salariile indirecte).
Decontarea costurilor indirecte are loc prin suplimentari asupra unor marimi valorice. Aceasta repartizare a costurilor indirecte neconforma cu principiul ocazionarii, poate duce la decizii strategice gresite.

Trasaturile calculatiei costurilor de proces

Exista mai multe mai multe definitii ale metodei ABC, date de diferiti autori sau de diferite cabinete de consultanta.
Dupa Horvart/Mayer, calculatia costurilor de proces se defineste astfel: ”Calculatia costurilor de proces poate fi inteleasa ca o noua abordare a calculatiei in vederea cresterii transparentei costurilor in sectoarele de activitati indirecte, a asigurarii unui consum eficient al resurselor, evidentierii utilizarii capacitatii, imbunatatirii calculatiei pe produs si evitarii, in acest fel a unor decizii strategice gresite”.
Din aceasta definitie rezulta clar sarcinile si obiectivele calculatiei costurilor de proces.
Trasatura de baza a acestei calculatii consta in ideea de a nu mai repartiza costurile comune, indirecte de exploatare asupra produselor prin intermediul unor cote inexacte si arbitrare, ci in concordanta cu apelarea efectiva a produselor, obiecte ale calculatiei la activitatile intreprinderii. Dupa natura ei, calculatia costurilor de proces este o calculatie a costurilor totale, deoarece deconteaza asupra produselor nu numai costurile individuale directe, ci si pe cele comune indirecte.
Acest concept al costurilor totale se bazeaza pe faptul ca pe termen lung aproape toate costurile sunt variabile si deci au relevanta decizionala.
In legatura cu aceasta se poate aprecia ca, prin destinatia sa, calculatia costurilor de proces este orientata de catre deciziile pe termen lung si poate fi considerata un sprijin pentru problemele strategice ale intreprinderii.
Ansamblul functional al intreprinderii este reprezentat prin activitati si procese, procesele fiind pozitionate sub raportul costurilor, orizontal fata de impartirea traditionala a locurilor de costuri.
Calculatia costurilor de proces nu reprezinta un nou sistem de calculatie intru-cat in constructia si organizarea ei poate utiliza structura traditionala folosita in calculatia costurilor: pe feluri, locuri si purtatori de costuri.

Organizarea calculatiei costurilor prin metoda ABC

Potrivit metodei ABC calculatia costurilor pe proces presupune parcurgerea mai multor etape in care se realizeaza:

1. Identificarea activitatilor, proceselor si stabilirea ierarhiei proceselor;
2. Determinarea inductorilor de activitati si construirea structurilor cantitative;
3. Stabilirea cotelor costurilor de proces;

Principiul de baza al metodei il costituie repartizarea mai fina a cheltuielilor indirecte pe purtatorii de cheltuieli in raport cu metoda clasica utilizata, fara a afecta cheltuielile directe.

1. Identificarea activitatilor, a proceselor si stabilirea ierarhiei proceselor

Pentru identificarea activitatilor, a proceselor si stabilirea ierahiei proceselor s-a impus modelul lui Horvart/Mayer ce cuprinde 4 faze:
• formularea de ipoteze privind principalele procese;
Aceste ipoteze sunt elaborate in prima faza. Ele au la baza structura produselor, desfacerii, a intreprinderii, obiectivele proiectului si situatiile decizionale importante.
• analiza activitatilor pentru determinarea proceselor partiale;
In primul rand trebuie identificate procesele de ansamblu ale unei societati pentru a le putea evidentia si prelucra sub raportul calculatiei costurilor. Analiza activitatilor poate fi efectuata in mai multe feluri: chestionari si interviuri, analiza documentara, procedeul multimoment. Pentru fiecare loc de costuri se determina procesele ce se desfasoara in diversele sectoare si rezultatele acestora (output) pe de-o parte, precum si necesarul de personal si valori materiale pentru acestea (input), care determina marimea proceselor, pe de alta parte.
• alocarea capacitatilor si a costurilor;
Exista mai multe modalitati de alocare a costurilor de plan ale locului de costuri diferitelor procese partiale: a) planificarea analitica a felurilor de costuri pentru fiecare proces partial. Aceasta metoda este cea mai exacta dar si cea mai costisitoare; b) organizarea unei planificari analitice a costurilor locului de costuri. In masura in care un anumit fel de costuri este dominant poate sa fie suficienta planificarea analitica a acestui fel de costuri. Pentru celelalte feluri de costuri se poate pleca de la costurile normale ale locului si repartizarea proportionala a acestora pe procese in functie de felul de costul dominant; c) determinarea regresiva pe baza valorilor anului precedent si a valorilor din buget.
• concentrarea proceselor partiale si proceselor principale.
Daca pentru toate locurile de munca sunt cunoscute procesele partiale stimulatorii lor de costuri si ponderea lor in costurile de locuri, de posturi urmeaza ca ultima faza - concentrarea proceselor partiale in cateva procese principale subordonate locurilor de costuri. Procesele partiale vor fi organizate sub forma a doua dimensiuni: a locului de costuri executant si a procesului principal subordonat locului.

2. Determinarea inductorilor de activitati si construirea structurilor cantitative

In cadrul acestei etape se disting urmatoarele faze:
• stabilirea inductorilor de activitati;
Inductorii de activitati reprezinta marimile de referinta pentru repartizarea costurilor comune indirecte. Marimea costurilor comune privind materialele, de exemplu, nu depinde de valoarea materialelor aprovizionate, ci de numarul comenzilor efectuate si derulate, a miscarilor din depozit. Ca exemple a unor inductori de activitati (stimulatori de costuri) pot fi considerate:
- Pentru procesul principal „comandarea materialelor”, numarul de comenzi;
- Pentru procesul principal „elaborarea planului de productie”, numarul sectiunilor de plan elaborate;

• stabilirea criteriilor pentru determinarea inductorilor de activitati;

Doua elemente importante in alegerea inductorilor de activitati sunt: a) Exactitatea de calcul dorita: pentru a atinge o exactite inalta in calculatie trebuie utilizat un numar cat mai mare de stimulatori de costuri, dar trebuie avut in vedere si o anumita limita pentru ca altfel costurile marginale crescute pentru evidenta si calcul vor depasi repede valoarea utilitatii informatiilor obtinute intr-un asemenea calcul exact; b) Complexitatea combinatiei produselor: in cazul diferentiarii produselor sub aspectul consumului de resurse si de activitati pe care le ocazioneaza un numar mic de inductori de activitati pot sa duca la perturbatii.
Inductorii de activitati trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:
- sa fie usor de identificat si utilizat;
- utilizarea realizarilor indirecte sa fie exprimata pe cat posibil in raport cu ocazionarea acestora
- stimulatorii pot influenta pozitiv sau negativ comportamentul personalului angajat in special daca acesta crede ca realizarile si rezultatele lui sunt interpretate in raport cu stimulatorii de costuri. Ca urmare angajatilor trebuie sa li se explice stimulatorii de costuri si functiile acestora.
• construirea structurilor cantitative.
In prima faza se face planificarea cantitatilor proceselor partiale in care se obtin realizari masurabile si de care depinde volumul de activitati.
La planificarea cantitatii proceselor se recomanda o perioada de plan mai mare de un an, pentru a elimina astfel perturbarile cauzate de restrictii pe perioade scurte. Deoarece in cazul proceselor examinate este vorba de activitati repetitive, se pot stabili asa numitele „standarde de performante”.

3. Stabilirea cotelor costurilor de proces

Pentru nevoile de calculatie trebuie determinate cote de costuri. Aceasta are loc in trei faze in care se determina cotele de costuri pentru procesele dependente de volumul realizarilor si apoi cotele de repartizare a costurilor proceselor independente fata de aceste volume. Prin adunare se obtin cotele costurilor proceselor totale.
• Cotele costurilor de proces pentru procesele dependente de volumul realizarilor (Ccpd);

Ccpd =

• costurile independente de cantitatile de procese (Ciep), se repartizeaza prin intermediul unor cote suplimentare procentuale.
Horvart/Mayer propun ca repartizarea sa se faca proportional cu costurile de proces ale proceselor dependente cantitativ.

Ciep=

• cota totala a costurilor de proces se determina prin insumarea cotelor de costuri dependente de volum cu cotele de repartizare prin suplimentare.

Posibilitatile de aplicare a calculatiei costurilor de proces

Cel mai bun sistem de cost se obtine punand in balanta costul erorilor rezultate din estimari gresite cu costul masurarilor mai precise.
Sistemul traditional nu este scump de aplicat, insa conduce la grave distorsionari in determinarea costului, cu implicatii directe asupra luarii deciziilor. In acest caz costul erorilor este mare. Insa, acceptand sa se puna in practica un sistem ABC cu o mie de activitati, resursele consumate pentru a urmari informatiile necesare ar transforma sistemul intr-unul prea costisitor. Costul sau excede beneficiile realizabile vazute ca imbunatatire a sistemului de luare a deciziilor, datorita unei informatii mai putin precise.
Cea mai dificila si mai costisitoare parte a sistemului de cost o constituie alegerea si determinarea inductorilor de cost . In plus, alegerea inductorilor trebuie sa reflecte compromisul intre acuratetea si costul unei estimari. Pentru exista un numar mare de inductori potentiali , de regula se incearca realizarea unor „economii” in numarul retinut de intreprindere. De exemplu, pentru activitatile legate de acelasi eveniment, cum ar fi pregatirea ordinelor de productie, efectuarea inspectiilor inainte de demararea productiei, programarea punerilor in functiune, se poate realiza un singur inductor de activitate, si anume: numarul de lansari in fabricatie sau numarul de loturi fabricate.
Inductorii de activitate sunt partea inovatoare a sistemului ABC, insa reprezinta totodata sistemul cel mai costisitor.
Intre domeniile de aplicare a calculatiei costurilor de proces se disting doua mai importante:
- Utilizarea ca instrument de calculatie, aspect care a fost mobilul aparitiei acesteia in S.U.A.
- Utilizarea in cadrul managementului costurilor comune indirecte.

Efectele calculatiei costurilor de proces

Prin modelul de calcul ABC se obtin informatii nu numai despre produse, obiectul de cost preferat al contabilitatii traditionale, ci si:
- costuri pe activitati -; care arata de ce unele activitati consuma mai multe surse decat altele si care sunt oportunitatile de reducere a costului;
- informatii despre clienti -; pe de o parte, se tine cont de ceea ce asteapta clientul, iar apoi se calculeaza costul servirii, determinandu-se astfel profitabilitatea pe fiecare categorie de clienti;
- informatii despre activitatile-suport a caror importanta a fost aratata pe parcursul capitolului;
- informatii pe sectaoare strategice, pe piete, pe cupluri produs-piata.
Aceasta expansiune cantitativa si calitativa a informatiei de gestiune asupra performantelor firmei conduce la transformarea contabilitatii analitice intr-un sistem analitic.
In principal, calculatia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaje informationale strategice.
Efectul de alocare:
In cadrul calculatiei costurilor de proces, costurile indirecte comune se repartizeaza pe produse in raport cu apelarea resurselor intreprinderii.
Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de productie ale produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate si promovare, deci de procese care sunt ocazionate in legatura cu acestea. Efectul de alocare consta in diferenta dintre costurile comune indirecte, repartizate conform traditionalei calculatii prin suplimentare si cele repartizate conform ocazionarii prin intermediul cotelor de costuri de proces.
Efectul de complexitate:
Efectul de complexitate exprima in mod deosebit faptul ca atat complexitatea, cat si bogatia de variante sunt factori determinanti si centrali ai costurilor comune indirecte. In cadrul produselor formate intr-un numar mai mare de componente, este nevoie de mai multe activitati care ocazioneaza costuri comune indirecte. Aceste produse vor fi incarcate si cazul calculatiei prin suplimentare insa aceasta poate duce la decizii gresite in politica de marketing si de preturi.
Efectul de degresiune:
Calculatia prin suplimentare, in conformitate cu repartizarea proportionala a costurilor comune, deconteaza cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de proces pe unitatea de produs se diminueaza insa odata cu cresterea cantitatii lor. De exemplu costurile comune de distributie se nasc independent de cantitatile comandate.

Calculatia costurilor de proces ca functie ajutatoare a managmentului costurilor comune indirecte

Functia calculatiei costurilor de proces in cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are in vedere:
• formarea de indicatori privind productivitatea;
• comparatii de tip admisibil -; efectiv si analize de eficienta economica;
• managementul punctelor si locurilor de intersectie;
• formarea preturilor de decontare;
• analiza lantului de creare a valorii;
• integrarea in planificarea anuala curenta.
Deoarece in literatura de specialitate exista in continuare pareri contradictorii in ceea ce priveste comparatia admisibil - efectiv.
Comparatia prevede evidenta directa nemijlocita a cantitatilor efective ale proceselor principale, conditia fiind posibilitatea consemnarii si masurarii cu usurinta a inductorilor de activitati. Pentru determinarea costurilor admisibile ale proceselor principale se foloseste formula:

Costuri admisibile Cantitati efective de Cota costurilor de plan ale proceselor principale = proces ? ale procesului principal

Abaterile ce rezulta din compararea costurilor admisibile si efective astfel determinate au insa o capacitate informationala limitata. Ele exprima doar abaterile de activitate, respectiv costurile de subactivitate - cantitatea de proces nu a fost suficienta pentru incarcarea completa a capacitatilor existente. Si alte modalitati de efectuare a unei analize a abaterilor pot determina numai abateri de activitate. Motivul este calculatia costurilor complete realizata prin intermediul calculatiei costurilor de proces. Abaterile stabilite pentru diferitele procese sau locuri de costuri pot fi un indiciu asupra necesitatii unei adaptari a capacitatilor de productie.

Exemplu practic privind aplicarea Modelului costului de proces sau pe activitati (ABC)

Pentru a discuta aceste modificari propunem un exemplu simplificat:

Intreprinderea CRISTIRO - este o intreprindere infiintata in anii 1990, care produce manual vaze, de dimensiuni medii si culori diferite.
Intreprinderea a trecut printr-o perioada de criza generata de scaderea vanzarilor, clientii orientandu-se spre concurentii care automatizeaza procesul de productie si au preturi mult mai mici. In aceste conditii se decide realizarea unor investitii in tehnologie si trecerea la un mod de organizare a productiei mai adecvat si care se prezinta astfel:
- se fabrica doua modele: A si B, primul in 20 loturi a cate 100 bucati fiecare, iar al doilea in 80 de loturi a cate 20 bucati fiecare;
- intreprinderea este oganizata in centre de responsabilitate: Aprovizionare, Gestiunea Productiei -; Atelierul 1 si Atelierul 2 si Distributie;
- modelul A este turnat manual si necesita un consum mai mic de materie prima si doar modelarea este automata; modelul B este prelucrat in cea mai mare parte cu ajutorul masinilor. Datorita timpilor de fabricatie, modelul B este lansat in fabricatie in loturi mici si necesita o urmarire speciala;
- pretul de vanzare este unic, indiferent de model si anume: 3,6 u.m/ buc;
- clientii sunt fie marile magazine de distributie care cumpara in loturi mari, neambalate, insa solicita transportul comenzilor, fie clienti mici (magazine de suveniruri) care cumpara direct din intreprindere, insa solicita o ambalare speciala.
Contul de profit si pierderi al intreprinderii, intocmit cu clasificarea cheltuielilor dupa natura, pentru anul 2005, se prezinta astfel:

Tabelul 1
Elemente Valoare
Venituri din vanzarea productiei 12.960
Cheltuieli cu materii prime 2.400
Cheltuieli cu salarii 6.000
Cheltuieli cu amortizarea 1.580
Cheltuieli cu materiale, energie, apa 5.200
Rezultat 2.460

Cheltuielile prezentate mai sus pot fi grupate in cheltuieli directe si cheltuieli indirecte. Conform acestei clasificari, cheltuielile se prezinta astfel:

Tabelul 2
Tip cheltuieli Locuri de cheltuieli Chelt. materii prime Chelt. salarii Chelt. amortizare Chelt. materiale Total
Cheltuieli directe Mat. prima 2.400 2.400
Salarii directe 1.200 1.200
Cheltuieli indirecte Centrul aprovizionare 200 80 20 300
Centrul gest.. productiei 2.500 2.500
Atelierul 1 500 600 100 1.200
Atelierul 2 1.000 800 200 2.000
Centru distributie 600 100 200 900
Total 2.400 6.000 1.580 520 10.500

In mod traditional intreprinderea calculeaza costul de productie pe baza metodei pe centre de activitati, dupa urmatorul demers:
- centrele Aprovizonare si Gestiunea productiei sunt considerate centre auxiliare, iar pentru repartizarea cheltuielilor asupra centrelor productive (atelierele) se utilizeaza drept chei (baze) de repartizare valoarea materiilor prime aprovizionate (pentru centrul Aprovizionare) si valoarea manoperei directe (pentru centrul Gestiunea productiei);
- cheltuielile atelierelor sunt repartizate pe produs in functie de manopera directa;
- cheltuielile de distributie sunt repartizate produselor vandute functie de cifra de afaceri.
Dupa repartizarea cheltuielilor centrelor auxiliare se obtin urmatoarele valori pentru cheltuielile indiecte:

Tabelul 3
Elemente Aprovizionare Gestiunea productiei Atelierul 1 Atelierul 2 Distributie
Cheltuielile centrelor
300
2.500
1.200
2.000
900
Reaprtizarea cheltuielilor centrului Aprovizionare

-300

-
125

(300x1.000/2.400)
175

(300x1.400/2.400)

Reaprtizarea cheltuielilor centrului Gestiunea productiei

-

2.500

1.875

(2.500x900/1.200)

625

(2.500x300/1.200)

Sume dupa repartizarea secundara

0

0

3.200

2.800

900

Grila de cost complet determinat dupa metoda traditionala se prezinta astfel:

Tabelul 4
Elemente Produs A Produs B Total (% cost total)

Cheltuieli directe Materii prime 1.000 1.400 2.400
Manopera directa 900 300 1.200
Total cheltuieli directe 1.900 1.700 3.600 (34%)
Cheltuieli indirecte de productie Atelier 1 2.400 800 3.200

Atelier 2
2.100
700
2.800
Total cheltuieli indirecte 4.500 1.500 6.000 (57%)
Cost de productie 6.400 3.200 9.600 (91,4%)
Cheltuieli de distributie 500 400 900 (8,6%)
Cost complet 6.900 3.600 10.500 (100%)
Cost unitar 3,45 2,25 -

Analizand rentabilitatea celor doua produse utilizand costul obtinut prin metoda pe centre de analiza, ajungem la concluzia ca modelul A care se fabrica mai usor are o rentabilitate mult mai scazuta (4,2%) decat modelul B (37,5%):

Tabelul 5

Elemente Produsul A Produsul B Total
Valori globale Valori unitare Valori globale Valori unitare
Cifra de afaceri
7.200
3,6
5.760
3,6 12.960
Cost complet 6.900 3,4 3.600 2,2 10.500
Rezultat 300 0,2 2.160 1,3 2.460
Rentabilitate 4,2% 4,2% 37,5% 37,5% 19%

Directorul intreprinderii, care cunoste foarte bine procesul de productie, nu poate intelege cum modelul A, care se fabrica mai usor decat modelul B, are o rentabilitate mult mai mica.
In aceste conditii se incearca o analiza de tip ABC, al carei prim pas este trecerea la o organizare transversala a intreprinderii, care se realizeaza prin identificarea urmatoarelor procese si activitati:

Tabelul 6
Procese Activitati
Aprovizionare Pregatire comenzi interne
Stocare
Aprovizionare si manipulare

Asigurarea calitatii Control calitate
Productie Lansare fabricatie
Prelucrare manuala
Prelucrare automata

Comercializare Primire si tratare comenzi
Distributie Ambalare
Transport

Fiecare activitate cuprinde mai multe operatii, de exemplu activitatea „Primire si tratare comenzi” contine urmatoarele operatii: validare comenzi, urmarire incasari, tratare litigii, urmarire si palnificare livrari etc.

Resursele consumate de fiecare activitate sunt urmatoarele:

Tabelul 7
Activitati Salarii Amortizare Enerigie, materiale Total
Pregatire comenzi interne 50 - 10 60
Stocare - 60 - 60
Aprovizionare si manipulare 150 20 10 180
Control calitate 1.500 - - 1.500
Lansare in fabricatie 1.000 - - 1.000
Prelucrare manuala 1.200 - 150 1.350
Prelucarare automata 300 1.400 150 1.850
Primire si tratare comenzi 100 - 50 150
Ambalare 450 - 100 550
Transport 50 100 50 200
Total 4.800 1.580 520 6.900

Prin identificarea inductorilor de activitate se incearca punerea in evidenta a factorului declansator al consumului de resurse. De exemplu pentru repartizarea costului activitatii Lansare in fabricatie s-a ales ca inductor numarul de loturi fabricate, deoarece acesta reprezinta factorul de cauzalitate cel mai pertinent.

Inductorii de activitate retinuti, volumul si costul acestora sunt:

Tabelul 8
Activitati Costul activitatii Inductori de activitate Volumul inductorului, din care pentru:
Produsul A Produsul B Costul inductorului
Pregatire comenzi interne
60 Numar de comenzi 40
60

100

0,6
Stocare
60 Cantitate stocata 66,66%
33,34%

100%
0,6
Aprovizionare si manipulare
180 Numar loturi aprovizionate 100
500

600
0,3
Control calitate
1.500 Timp de testare (ore) 800
1.200

2.000
0,75
Lansare in fabricatie
1.000 Numar loturi fabricate 20
80

100
10
Prelucrare manuala
1.350 Salarii manopera directa 900
300

1.200
1,125
Prelucare automata
1.850 Timp prelucrare (ore) 15
35

50
37
Primire si tratare comenzi
150 Numar comenzi tratate 50
100

150
1
Ambalare
550 Numar loturi ambalate 150
610

760
0,723
Transport
200 Numar livrari 5
5

10
20
TOTAL 6.900 X X x

Conditiile de livrare depind de tipul clientului. Produsele livrate marilor magazine sunt vandute in loturi de 50 bucati -; modelul A si 20 bucati modelul B, neambalate si transportate clientului. Pentru clientii mici, produsele se ambaleaza in pachete de 5 bucati -; modelul A si 2 bucati modelul B, produsele sunt vandute direct din fabrica fara a fi transportate.
Situatia vanzarilor (sub forma numar comenzi x numar loturi x numar bucati) este urmatoarea:

Tabelul 9
Elemente Clienti mari Clienti mici
Model A 3x3x50 + 2x8x50=1250 buc 30x4x5 + 15x2x5=750 buc
Model B 2x2x20 + 3x5x20=380 buc 50x5x2+ 45x8x2=1220 buc

Grila de calcul de cost pentru cele doua modele se prezinta astfel:

Tabelul 10
Elemente Model A (2.000 buc) Model B (1.600 buc) Total
Materii prime 1.000 1.400 2.400
Salari directe 900 300 1.200
Pregatire comenzi interne
40x0,6=24
60x0,6=36
60
Stocare 66,66x0,6=40 33,34x0,6=20 60
Aprovizionare si manipulare
100x0,3=30
500x0,3=150
180
Control calitate 800x0,75=600 1200x0,75=900 1.500
Lansare in fabricatie
20x10=200
80x10=800
1.000
Prelucrare manuala 900x1,125=1012 300x1,125=338 1.350
Prelucrare automata 15x37=555 35x37=1.295 1.850
Primire si tratare comenzi
50x1=50
100x1=100
150
Ambalare 150x0,723=108 610x0,723=442 550
Transport 5x20=100 5x20=100 200
Cost complet 4.619 5.881 10.500

Analiza rentabilitatii celor doua produse utilizand costul obtinut prin metoda ABC:
Tabelul 11

Elemente Produsul A Produsul B Total
Valori globale Valori unitare Valori globale Valori unitare

Cifra de afaceri
7.200
3,6
5.760
3,6 12.960
Cost complet 4.619 2,3 5.881 3,7 10.500
Rezultat 2.581 1,3 -121 -0,1 2.460
Rentabilitate 35,8% 35,8% -2,1% -2,1% 18,9%

Comparand aceste date cu cele din Tabelul 5 se observa ca intr-adevar modelul A este mai rentabil deoarece consuma o cantitate mai mica din activitatile suport, mai mult decat atat modelul B are un cost care depaseste pretul de vanzare.
Utilizand lista activitatilor identificate la nivelul intreprinderii, pot fi luate decizii privind reducerea costului (in special pentru modelul B) referitoare la:
- identificarea activiatilor care asigura valoarea pentru client si eliminarea activitatilor care nu sunt necesare;
- selectarea activitatilor care au un cost mai mic;
- oferirea de produse personalizate utilizand componente standard, prin crearea de noi produse in mai multe modele, in functie de cerintele clientilor, modele care sa utilizeze aceleasi activitati;
- studierea subactivitatii si realocarea resurselor neutilizate.
Analizand rentabilitatea pe fiecare client pot fi identificate solutii pentru activitatea comerciala. Aceasta analiza este permisa de faptul ca utilizand modelul ABC, informatiile formeaza o baza de date modelabila, iar obiectele de cost sunt multiple.
Rentabilitatea celor doua modele pe tipuri de clienti este:

Tabelul 12
Produs A Produs B

Clienti mari
Clienti mici
Total
Clienti mari (1250 buc) Clienti mici (750 buc) Clienti mari (380 buc) Clienti mici (1220 buc)
Cifra de afaceri
4.500
2.700
1.368
4.392
5.868
7.092
12.960
Costul de productie1)
2.7502)
1.650
1.254
4.026
4.004
5.676
9.680
Primire si tratare comenzi

53)

45

5

95

10

140

150
Ambalare - 108 - 442 - 550 550
Transport 100 - 100 - 200 - 200
Cost total 2.855 1.803 1.359 4.563 4.214 6.366 10.580
Cost unitar 2,28 2,40 3,58 3,74 - - Rezultat 1.645 897 9 -171 1.654 726 2.380
Rentabilitate 36,5% 33,2% 0,6% -3,8% 28,2% 10,2% 18,4%

1) fara activitatile din procesele Comercializare si Distributie. Costul acestor activitati este de 900 u.m., din care 258,5 u.m. pentru modelul A si 641,5 u.m. pentru modelul B. Costul de productie devine 4.360,5 u.m sau 2,2 u.m./buc pentru modelul A si 5.239,5 u.m. sau 3,3 u.m./buc pentru modelul B (vezi Tabelul 10 si 11);
2) 2,2 u.m./buc x 1.250 buc;
3) pentru modelul A sunt 5 comenzi de la clienti mari si 95 comenzi de la clienti mici, costul tratarii unei comenzi fiind de 1 u.m. (Tabelul 10). Clientii mari au in total 10 comenzi, iar cei mici au 140 comenzi.

Aceasta analiza pe segmente strategice releva faptul ca este mai ieftina servirea clientilor mari decat a clientilor mici, iar pentru modelul B pretul de vanzare acopera cheltuielile de vanzare doar pentru clientii mari. Segmnetarea strategica nu trebuie considerata ca fiind monopolul marilor intreprinderi, ea fiind foarte utila intreprinderilor mici pentru diversificarea ofertei.
In cazul nostru cateva din directiile in care se poate orienta activitatea comerciala a intreprinderii sunt:
- reasezarea preturilor prin diferentierea acestora pe modele si tipuri de clienti;
- stabilirea de oferte care combina modelul A cu modelul B;
- alcatuirea de loturi variabile ca numar, in functie de cerintele clientilor.

Avantajele recunoscute de intreprinderi ale acestei metode sunt: posibilitati de reducere a costului, schimbarea deciziilor de marketing, masurarea performantei, modelare prin costuri, timp ce principalele probleme in aplicarea metodei ABC sunt legate de identificarea activitatilor si a inductorilor de cost.
Principala reticenta pare a fi data de prezentarea metodei ca un panaceu, caci oamenii de afaceri au invatat ca in gestiune nu exista retete, in plus metoda ramane dificil de aplicat cand unele intreprinderi au probleme cu descoperirea costurilor ascunse, cand altele manifesta interes pentru indicatorii fizici, iar majoritatea utilizeaza doar indicatori pur financiari.
Concluziile tuturor studiilor arata ca metoda ABC are o buna notorietate, ca intreprinderile preiau macar partial ideile sale, chiar daca sunt putine organizatii care le aplica complet.
Aportul important al metodei ABC consta in modul in care sunt tratate cheltuielile indirecte. Pe principiul stabilirii unei cauzalitati intre obiectul de cost si resurse, produsele consuma activitati care consuma resurse. Cheltuielile fixe (de structura) sunt cheltuieli, insa in acelasi timp sunt si resurse care sunt utilizate. Trebuie facuta vizibila mobilizarea acestor resurse pentru a realiza cel mai bun uzaj. Aceasta vizibilitate se asigura prin considerarea lor ca fiind variabile in raport cu inductorul de cost.

BIBLIOGRAFIE:

1. Oprea Calin, Gheorghe Carstea - Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor, Editura Genicod, Bucuresti, 2002;

2. Paul Diaconu, Nadia Albu, Stere Mihai, Catalin Albu, Flavius Guinea - Contabilitate manageriala aprofundata, Editura Economica (Biblioteca de contabilitate), Bucuresti 2003;

3. Ion Cucui, Vasile Horga, Mariana Radu - Control de gestiune, Editura Niculescu, Bucuresti, 2003;

4. Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea - Calculatia si managementul costurilor, Editura Teora, Bucuresti, 2001