d8g14gh
2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune
Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergand de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preturi de cesiune interna, pana la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste instrumente au o functie predominant informativa, cum este cazul costurilor, in timp ce altele indeplinesc functia de reglare a comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaza informarea factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora sa-si formeze o opinie de ansamblu asupra intreprinderii si, totodata, sa gestioneze relatiile cu clientii prin intermediul preturilor. Combinata cu alte tipuri de instrumente (bugete, standarde etc.), informatia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune.
Sursa unui astfel de instrument se regaseste in contabilitatea de gestiune.
Avand un caracter informativ, ar parea normal sa judecam acest instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informatiei contabile.
Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual1 vom considera ca principalele caracteristici ale informatiei cost sunt oportunitatea, fiabilitatea si relevanta. Am exclus deliberat inteligibilitatea intrucat informatia cost se adreseaza cel mai des

managerilor despre care se presupune ca au cunostinte suficiente pentru a
intelege informatia contabila.
In general, caracteristicile calitative ale informatiilor contabile sunt judecate prin prisma modului in care aceste informatii contribuie la procesul decizional.
Oportunitatea: se refera la termenele la care informatia cost trebuie sa ajunga la cunostinta managerului. In mod cert, o informatie este oportuna daca ea este disponibila la momentul deciziei.
Fiabilitatea: o informatie este fiabila atunci cand nu contine erori sau elemente care sa conduca la interpretari eronate, astfel incat utilizatorul poate avea incredere in ea.
Relevanta: o informatie este relevanta atunci cand influenteaza deciziile utilizatorilor, facilitand evaluarea de catre acestia a evenimentelor trecute, prezente si viitoare si confirmand sau corectand evaluarile trecute.
Cu alte cuvinte, informatia este relevanta daca are “valoare predictiva" si
“valoare retrospectiva”. Pentru controlul de gestiune relevanta costurilor este judecata de maniera urmatoare: un cost este relevant daca el este aplicabil unei anumite decizii, in sensul ca are legatura cu o rice optiune a managerului. Care costuri sunt relevante in procesul decizional? Raspunsul este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care poate fi eliminat (in intregime sau numai in parte) prin alegerea unei variante sau a alteia in procesul de decizie. Orice cost care este prezent
intr-una din variantele decizionale si este absent in totalitate sau numai in parte intr-o alta alternativa este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate costurile sunt evitabile (si implicit relevante) exceptand:
• costurile care deja s-au produs;
• costurile viitoare care nu difera de cele trecute.
Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce varianta de actiune decide man agerul sa aleaga. Intrucat nu au r elevanta pentru evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune urmatorii pasi:
1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecarei alternative decizionale;
2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;
3. eliminarea costurilor (informatiilor) care nu difera intre alternative;

4. luarea unei decizii bazata pe informatiile cost ramase.
Informatiile cost ramase contin costurile relevante sau costurile care
“fac diferenta” intre diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai sunt numite costuri diferentiale. Exemple privind aceste costuri se vor prezenta ulterior.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informatiei cost si de necesitatea unui echilibru intre ele, trebuie retinut ca utilizarea unor informatii sau a altora in pro cesul decizional va depinde in mare masura de natura mediului in care evolueaza intreprinderea. Mediul este ex trem de vast, cazand sub influenta unui numar de factori potential infinit. Unii dintre acestia nu prezinta relevanta pentru procesul decizional. Literatura de specialitate retine ca reprezentativi trei factori:
Þ volumul productiei;
Þ volumul vanzarilor;
Þ nivelul tehnologic.
In functie de modul in care evolueaza acesti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esentiala a mediului stabil este o relativa stabilitate a factorilor anteriori, in timp ce variabilitatea lor caracterizeaza un mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete - costuri partiale, vom retine totusi ca factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul productiei si volumul vanzarilor.
Apriori vom afirma ca intr-un mediu stabil utilizarea costurilor complete este suficienta pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil reclama utilizarea costurilor de tip partial.
Costurile complete: instrument al controlului de gestiune
Prin prisma asertiunii anterioare, costurile complete apar potrivite pentru abordarea procesului decizional cel putin la nivelul deciziilor care vizeaza relatia cu piata, atat in aval cat si in amonte. In cele ce urmeaza, vom prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud si Claude Simone2 in ceea ce priveste problematica costurilor complete. Abordarea lor se

desfasoara pe doua mari axe: una, in care intreprinderea este considerata o
“cutie neagra”, mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim si finalmente ignorate, cealalta in care mecanismele intern e proprii unei organizatii nu sunt ignorate.
In primul caz, informarea factorului de decizie este asigurata prin intermediul “metodei coeficientilor” de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de doua informatii esentiale: una care sa-i releve relatia cu piata din aval, permitandu-i stabilirea preturilor de vanzare si a doua care sa permita supravegherea globala a intreprinderii, prin determinarea randamentelor si productivitatii. Sub aspectul simplitatii si a posibilitatilor de furnizare a informatiilor, metoda coeficientilor se dovedeste un instrument foarte util.
Atunci cand organizatia nu mai este considerata o cutie neagra, fiind luate in consideratie si mecanismele interne, poate fi utilizata pentru calculul costului complet metoda centrelor de analiza.
Metoda centrelor de analiza se bazeaza pe sep ararea costurilor in doua categorii:
• costuri care pot fi afectate fara ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi usor atasate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.);
• costuri care nu pot fi afectate fara ambiguitate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza. Aceste costuri, dupa ce au fost colectate la niv elul centrelor de analiza, sunt imputate asupra productiei prin procesul de repartizare.

Cheltuieli inco rporabile
Costuri directe
Costuri indirecte alocare alocare directa directa
Centre de analiza
(sectii principale si secundare) imputare prin repartizare
Costul complet al produselor
Schematizarea anterioara nu permite decat intelegerea de principiu a acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecand prin diferite stadii care reflecta procesul de productie. La nivel global, ciclul de productie se rezuma la succesiunea aprovizionare - produ ctie efectiva distributie. In functie de specificul si structura sa, la nivelul fiecarei organizatii se pot distinge diferite centre de analiza. Corespunzator succesiunii anterioare, pot fi distinse urmatoarele tipuri de costuri:
Þ costul de achizitie;
Þ costul de productie;
Þ costul de distributie.
Costul de achizitie include atat totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare cat si pe cele ale activitatii de stocare.

In costul de achizitie putem distinge o parte de:
• costuri directe care cuprind pretul de cumparare al stocurilor, reduceri comerciale, cheltuieli de transport (daca se pot identifica si aloca in mod direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. si
• costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile inregistrate la departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport si stocare a materiilor prime si materialelor cumparate.
Trebuie precizat ca in costul productiei nu se va include costul de achizitie determinat in momentul intrarii stocurilor ci cel din momentul darii lor in consum, in concordanta cu metoda adoptata (FIFO, LIFO,
CMP).
Costul de productie contine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime si materiale in produse finite. Costul de productie poate fi partajat in costuri directe de productie (materiile prime si materialele consumate, manopera directa, alte cheltuieli directe de productie etc.) si in costuri indirecte de productie (energie, apa, iluminat,
incalzire, reparatii si intretineri, amortizari etc). Aceste costuri sunt directe
in raport cu sectoarele productive.
Costul de productie se calculeaza pentru productia obtinuta. Avand in vedere ca toate cheltuielile de distributie sunt generate de vanzarile de produse, acestea nu pot fi imputate decat asupra productiei vandute.
Costurile de distributie reflecta efortul total al intreprinderii de a vinde o anumita cantitate de p roduse si poate fi structurat in doua componente:
¦ costuri directe de distributie care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (in general manipulare), transport etc.;
¦ costuri indirecte de distributie care incorporeaza toate cheltuielile generate de fun ctionarea departamentului de distributie, stocaj, transport, servicii post vanzare, studii de marketing.
In plus, in cadrul intreprinderilor se desfasoara si activitati precum cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatica, management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activitati sunt de regula independente fata de volumul de activitate al intreprinderii.
Pastrand logica imputarii cheltuielilor cu distributia numai asupr a productiei vandute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului productiei

vandute. Insa, adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate si asupra productiei finite obtinute dar nevandute.
In virtutea celor enuntate anterior, formarea costului complet po ate fi reproiectata dupa cum urmeaza3:
APROVIZIONARE PRODUCTIE DISTRIBUTIE
COST DE
CHELTUIELI
ACHIZITIE COST DE
INCORP O COSTUL
PRODUCTIE
RABILE
COMPLET
COST DE
(al produselor)
DISTRIBUTIE
Dezavantajele costurilor complete
Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje: a. includerea de informatii nerelevante pentru procesul decizional:
intrucat metodologia costurilor complete vizeaza alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in informatia cost complet este inevitabila; insa, asa cum am vazut in debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din rationamentele decizionale. b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoar ece nu toate costurile de productie sunt direct atribuibile fiecarui produs, necesitatea atasarii costurilor indirecte la fiecare produs reclama alegerea unor baze
(chei) de rep artizare. Faptul ca nu intotdeauna acestea sunt obiective, poate deteriora atat relevanta cat si fiabilitatea informatiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la aparitia fenomenului de subventionare a costului, in care costurile af erente

unui produs sunt afectate asupra altuia, facandu-l pe acesta din urma mai putin profitabil decat este el in realitate. c. oportunitatea: costul complet este in mod cert o informatie fiabila
(fiind obtinuta dupa ce intregul proces de productie a fost finalizat si toate informatiile referitoare la costuri au fost centralizate si luate in calcul) insa, categoric, sub aspectul oportunitatii, aceasta informatie are de suferit. Obtinuta la finalul procesului de produ ctie, este foarte posibil ca ea sa nu fie disponibila pentru o decizie luata mai devreme.
Costul complet ramane insa o infomatie oportuna in contextul unui volum relativ constant al productiei si al vanzarilor, adica intr-un mediu stabil. a. Costul complet include costuri nerelevante
Una din cele mai dificile lectii pe care managerii trebuie sa le asimileze este distinctia intre costurile relevante si cele nerelevante. Calculul unui cost complet se indeparteaza mult de acest ideal. Exista numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
• mentinerea unui utilaj sau inlocuirea acestuia;
• decizia “produc sau cumpar”;
• vanzarea unui bun in stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de productie pana la stadiul de produs finit;
• mentinerea sau nu a unei linii de productie;
• acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un pret mai mic decat cel practicat normal de intreprindere;
• adaugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
• schimbari in structura de fabricatie actuala a p roduselor;
• pastrarea sau nu in functiune a unui departament;
• externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
Asa cum se poate constata, lista anterioara este extrem de variata. Insa ea nu este ex haustiva. Vom retine pentru analiza numai cateva dintre aceste decizii, punctand necesitatea diferentierii costurilor in functie de exigentele decizionale (o decizie presupune a alege intre doua sau mai multe variante de actiune).

Mentinerea unui utilaj sau inlocuirea acestuia cu unul nou
Cel mai frecvent, costurile irelevante afecteaza procesul decizional in interpretarea valorilor contabile (bilantiere) ale imobilizarilor.
Presupunem urmatoarele date:
Utilaj vechi
Utilaj nou
Cost istoric 75.000 u.m. Valoare de piata 200.000 u.m.
Valoare neta contabila
Durata de utilizare asteptata
140.000 u.m.
4 ani
Durata ramasa
4 ani Valoare reziduala 0 u.m.
Valoare la care ar putea fi vandut azi 90.000 u.m.
Cheltuieli variabile anuale
300.000 u.m.
Venituri anuale din vanzari 500.000 u.m.
Valoare reziduala 0 u.m.
Cheltuieli variabile anuale
345.000 u.m.
Venituri anuale din vanzari 500.000 u.m.
Decizia care se doreste sa se ia vizeaza mentinerea sau nu in functiune a vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatarii vechiului utilaj, de vreme ce o eventuala cesiune a utilajului ar conduce la o pierdere de 50.000 u.m.
Utilaj vechi
Valoare neta contabila ………………….. 140.000 u.m.
Valoare la care ar putea fi vandut azi …..… 90.000 u.m.
Pierdere din cedarea utilajului …………… 50.000 u.m.
O atare logica, combinata cu ideea ca o investitie trebuie exploatata pana la momentul in care profiturile obtinute permit acoperirea capitalului initial avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a mentine in exploatare vechiul utilaj. Mai mult decat atat, managerul v a gandi in aceeasi maniera chiar si in cazul in care noul utilaj este in mod evident mai eficient. Investitia facuta in vechiul utilaj este un cost deja produs si partea din investitie care r amane in bilantul firmei
(140.000 u.m.) nu ar trebui luata in considerare in decizia de a achizitiona noul utilaj. Aceasta afirmatie poate fi sustinuta de urmatoarea analiza:

Costuri si venituri totale pe patru ani (in u.m.) pastrarea achizitia vechiului noului utilaj diferenta utilaj
Vanzari
2.000.000 2.000.000 0
Cheltuieli variabile (1.380.000) (1.200.000) 180.000
Deprecierea noului utilaj 0 (200.000) (200.000)
Deprecierea vechiului utilaj sau valoarea inaintea cesiunii (140.000) (140.000) 0
Valoarea la care ar putea fi vandut azi
0 90.000 90.000
Profit total (in 4 ani) 480.000 550.000 70.000
In urma analizei anterioare, afirmatia privitoare la mentinerea utilajului
in exploatare devine evidenta. In toti cei patru ani, achizitia unui utilaj nou ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce mentinerea in functiune a utilajului. Trebuie totodata remarcat ca valoarea neta contabila de
140.000 u.m. nu afecteaza procesul decizional. Fiind un cost deja produs, el trebuie absorbit, indiferent daca utilajul este mentinut in functiune sau este achizitionat unul nou. Daca utilajul este pastrat pentru utilizare, atunci valoarea de 140.000 u.m. va fi dedusa din rezultat sub forma amortizarilor anuale, iar d aca este cesionat, aceeasi valoare va fi dedusa in suma globala ca rezultat al cesiunii. Deci, in ambele cazuri, intreprinderea isi va asuma acest cost.
Trebuie insa observat un anumit aspect. Analiza anterioara s-a bazat pe
intocmirea unui cont de profit si pierdere pe o perioada de patru ani. Nu
intotdeauna acest lucru este posibil, cu atat mai mult cu cat este necesar ca producerea info rmatiei sa se realizeze cat mai rapid posibil. In aceste cazuri, se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a fost descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informatiei cost.
El presupune in primul rand:
• eliminarea din analiza a costurilor deja produse: 140.000 u.m.;
• eliminarea din analiza a informatiilor care nu difera in viitor:
- totalul vanzarilor in 4 ani: 500.000 u.m. anual;
- cheltuielile variabile, pana la nivelul celor 300.000 u.m. din situatia cesiunii utilajului.

Numai elementele informationale care raman vor constitui baza luarii deciziei. In concluzie , informatia se va baza pe urmatoarele date:
Reducerea cheltuielilor variabile
(45.000 anual × 4 ani) ................................................ 180.000 u.m.
Costul noului utilaj.................................................... (200.000) u.m.

Incasari din vanzarea utilajului ................................. 90.000 u.m.
Avantaj net din achizitia unui nou utilaj ................... 70.000 u.m.
Ceea ce ramane de precizat este ca aceleasi elemente prezente in procesul decizional din primul caz sunt regasite in analiza de mai sus. In consecinta, focalizarea asupra elementelor relevante permite atat luarea unor decizii corecte dar si intr-un timp redus, asigurand oportunitate
(observam ca nu mai este necesara intocmirea unui cont d e profit si pierdere comparativ).
Desi nu este direct legat de calculul costului unui produs, ex emplul anterior releva faptul ca luarea in considerare a unor costuri irelevante ar putea conduce la decizii eronate. In mod evident, calculul costului complet presupune includerea in totalitate a cheltuielilor cu amortizarea
(deprecierea), care am vazut ca sunt in mare parte costuri ce deja s-au produs, deci irelev ante in procesul decizional. Ideea ca deprecierile de orice tip sunt informatii irelevante este cu siguranta eron ata. Ea ramane
insa valabila pentru investitiile care s-au realizat deja (sa observam ca, in cazul anterior, deprecierea utilajului vechi era considerata un cost irelevant,
in timp ce deprecierea utilajului care urma sa fie achizitionat era considerata o informatie relevanta).
Decizia “produc sau cumpar”
Etapele parcurse pentru producerea unui bun si livrarea sa catre consumatorul final sunt extrem de numeroase si difera de la o organizatie la alta dupa obiectul de activitate al acestora. Intreprinderile care decid ca cea mai mare parte a semifabricatelor si, uneori, chiar a produselor finite sa

fie produse in intreprindere se caracterizeaza printr-o politica de integrare verticala. Aceasta este politica cel mai des intalnita. Unele firme merg totusi pana la a controla toate activitatile legate de producer ea unui produs,
incepand cu cele legate de prelucrar ea materialelor si sfarsind cu distributia finala a produselor finite. Alte firme se multumesc cu controlul a cateva dintre activitati, implicit integrandu-le numai pe acestea.
Decizia de a produce o anumita parte dintr-un produs finit (de exemplu un semifabricat) este cunoscuta sub numele de decizia “produc sau cumpar”.
In mod cert, se pot intrezari o serie de avantaje rezultate din integrarea verticala precum: independ enta fata de furnizori si posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesitatile productive ale firmei; in plus, producerea interna a unor parti dintr-un produs finit ofera firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor decat in situatia in care le-ar cumpara de la furnizori. Astfel de avantaje sunt contrabalansate insa de anumite aspecte negative: focalizandu-se pe productia tuturor partilor componente ale unui produs,
intreprinderea risca sa-si deterioreze relatiile cu furnizorii pe termen lung.
Aceasta afecteaza negativ intreprinderea in contextul in care ea ar dori sa renunte la politica de integrare verticala sau in cazul in care cresterea cererii pentru produsele firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a realiza produsul in totalitate. Mai mult, schimbarile tehnologice rapide fac ca producerea interna a unei parti dintr-un produs sa fie mult mai costisitoare decat achizitionarea de la un furnizor. In consecinta, desi anumite avantaje pot fi obtinute din integrarea verticala, posibilele elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridica problema unei analize atente a acestei probleme. Analizele care vizeaza o astfel de decizie sunt atat de natura calitativa (cele surprinse in paragrafele anterioare) cat si cantitativa. Cele cantitative opereaza cu costuri si realizeaza de fapt o comparatie intre costul producerii unui semifabricat si costul generat de achizitia sa.

In continuare p rezentam un exemplu de decizie “produc sau cumpar”:
Firma X produce in momentul de fata un subansamblu utilizat pentru obtinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informatii referitoare la acest subansamblu sunt dupa cum urmeaza: cost
8000 unitar subansamble
Materiale directe ............................................ 6 u.m. 48.000 u.m.
Manopera directa ........................................... 4 u.m. 32.000 u.m.
Cheltuieli de regie variabile ........................... 1 u.m. 8.000 u.m.
Salariul controlorului ..................................... 3 u.m. 24.000 u.m.
Amortizarea unui echipament specializat ...... 2 u.m. 16.000 u.m.
Cheltuieli generale alo cate............................. 5 u.m. 40.000 u.m.
Cost total
21
168.000 u.m. u.m.
Firma primeste o oferta din partea unui furnizor de a i se livra
8.000 de subansamble la un pret unitar de numai 19 u.m. Ce decizie trebuie sa ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie sa se faca
in mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante (diferentiale).
Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales in situatia in care nu exista o oferta de cumparare pentru acesta) si cheltuielile generale care au facut obiectul alocarii. In schimb, cheltuielile variabile
(materialele directe, manopera directa si cheltuielile de regie variabile) sunt relevante intrucat ele nu s-ar produce daca intreprinderea nu ar mai fabrica subansamblele resp ective. Acelasi lucru s-ar intampla si cu salariul controlorului liniei de productie, care ar putea fi evitat. In consecinta, numai in situatia in care totalul costurilor evitabile (relevante sau diferentiale) excede pretul propus de furnizor, oferta poate fi acceptata.

Rationamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:
Cost diferential
Costuri totale
Cost de unitar (u.m.) diferentiale ( u.m.) productie unitar produc cumpar produc cumpar
Materiale directe 6 6 - 48.000
Manopera directa 4 4 - 32.000
Cheltuieli de regie variabile 11- 8.000
Salariul controlorului 3 3 - 24.000
Deprecierea echipamentelor 2 - Cheltuieli generale alocate 5 - Co sturi ale achizitiei externe
19 152.000
Costuri totale
2114 19 112.000 152.000
Diferenta in favoarea producerii sau cumpararii
5 40.000
De vreme ce costul producerii unei unitati de subansamblu este cu
5 unitati mai mic decat cel al achiztionarii, este evident ca firma va trebui sa respinga propunerea fu rnizorului.
Si totusi, analiza anterioara scapa un aspect foarte important; spatiul utilizat pentru producerea actuala a subansamblelor. Daca acest spatiu este impropriu pentru orice alta activitate conexa obiectului de activitate al firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul si rationamentul anterior ar ramane valabil. In caz contrar, luarea in considerare a acestor costuri ar putea modifica decizia managementului. Presupunand ca, prin renuntarea la linia de productie a subansamblelor, firma ar putea utiliza spatiul pentru a produce un nou produs, care sa aduca un profit anual de
60.000 u.m., atunci aceasta valoare ar trebui ad augata la costuri in varianta
in care se alege mentinerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul.
Ideile anterioare completeaza lista costurilor relevante cu costurile de oportunitate.
Mentinerea sau nu a unei linii de productie
Deciziile referitoare la abandonul sau mentinerea unei linii de productie sunt dintre cele mai dificile, managerii analizand atat aspecte de natura cantitativa cat si calitativa. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecata prin impactul pe care ea il va avea asupra profitului net. De aceea, este

necesara o analiza atenta a costurilor, calculul unui cost complet dovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom analiza urmatorul exemplu:
Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din acestea fiind disponibile urmatoarele date:
Indicatori Produs A Produs B Produs C
Vanzari (u.m.) 125.000 75.000 50.000
Costuri totale (u.m.) (109.000) (63.000) (58.000)
Pro fit net (u.m.) 16.000 12.000 ( 8.000)
Portofoliul de produse pe care il detine intreprinderea contine un produs care nu este profitabil, sumele obtinute din comercializarea sa nefiind suficiente acoperirii costurilor provocate de productia acestui bun. O decizie bazata pe costul complet ar impune managementului renuntarea la linia de productie a produsului C. In virtutea ideilor anterioare, o atare actiune ar trebui luata dupa analiza de detaliu a costurilor totale, in a caror componenta intra si costuri irelevante.
Pentru aceasta, presupunem ca aceste costuri se pot detalia dupa cum urmeaza:
Linie produs
Indicatori Produs A Produs B Produs C Total
Vanzari 1 25.000 75.000 50.000 250.000
- Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja bruta 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 125.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclama1.000 7.500 6.500 15.000
3. Deprecieri 1.500 2.500 3.000 7.000
4. Chirii 10.000 6.000 4.000 20.000
5. Asigurari 2.000 500 500 3.000
6. Cheltuieli
15.000 9.000 6.000 30.000 general administrative
= Profit 16.000 12.000 (8.000) 20.000

De asemenea, presupunem ca:
1. Salariile reprezinta remuneratiile platite angajatilor care muncesc in mod direct in cadrul fiecareia din cele trei linii. Toti salariatii liniei C pot fi disponibilizati, daca linia este abandonata.
2. Cheltuielile cu reclama reprezinta cheltuieli atribuibile fiecarei linii de productie si sunt evitabile daca una din linii este abandonata.
3. Amortizarea ex prima uzura unor echipamente specializate, utilizate pentru toate cele trei linii de productie. Alocarea lor asupra p roduselor este realizata pe baza suprafetei pe care o ocupa fiecare linie de productie in totalul suprafetei. In plus, exista putine sanse ca un poten tial cumparator sa exprime o oferta de cumparare apropiata de valoarea de piata.
4. Chiriile reprezinta rata platita la contractul de leasing incheiat cu o societate, pentru cladirea in care se desfasoara activitatea celor trei linii de productie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecarui produs in functie de ponderea vanzarilor fiecaruia in totalul vanzarilor. In consecinta, ele nu sunt evitabile.
5. Cheltuielile cu asigurarile reprezinta asigurari platite pentru stocurile gestionate in fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor.
6. Cheltuielile general administrative reprezinta costurile departamentului de contabilitate, aprovizionari si costurile generate de managementul general. Ele sunt alocate p e baza ponderii vanzarilor fiecarui produs in totalul vanzarilor. Aceste cheltuieli nu dispar si nici nu se diminueaza daca una din linii este abandonata.
Recursul la costurile relevante n ecesita renuntarea la costurile totale. De aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot fi evitate. Separarea costurilor in evitabile si inevitabile pentru produsul C este realizata in tabelul de mai jos:

Costuri
Elemente de cost
Cost total Costuri neevitabile evitabile
1. Salarii
8.000
8.000
2. Reclama
6.500
6.500
3. Amortizare
3.000 3.000
4. Chirii
4.000 4.000
5. Asigurari
500
500
6. Cheltuieli de ad ministratie generala 6.000 6.000
Total cheltuieli fixe
28.000 13.000 15.000
Rationamentul care sta la baza luarii deciziei este urmatorul:
- se elimina costurile neevitabile;
- se iau in considerare numai costurile evitabile (relevante) de
15.000 u.m.;
- se compara costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente abandonului liniei de productie, in acest caz marja este de 20.000 u.m.
In consecinta, alegand varianta abandonului liniei, firma va inregistra o scader e a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de
15.000 u.m. diminuata cu marja pe care intreprinderea ar sacrifica-o d e
20.000 u.m.). Bineinteles, managementul isi poate pune problema utilizarii spatiului ocupat de linia C si inlocuirii liniei de productie cu alta, luandu-se
in considerare si un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obtinute din exploatarea noii linii de produse), caz in care rezultatul analizei si decizia ar fi altele. b. Costul complet necesita baze de repartizare aleatorii
Pe langa includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat si de necesitatea alegerii unor baze (chei) d e repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel d e baze de repartizare pot fi: ore-masina, ore munca directa, ponderea in vanzari, ponderi de suprafete ocupate etc. Insa, nu intotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectiva. O astfel de alocare prezinta riscul de a partaja in mod impropriu costurile intre diferitele produse, facand ca unele sa fie mai eficiente d ecat sunt in realitate, in timp ce altele pot sa para mai putin profitabile. In literatura de specialitate aceasta situatie este cunoscuta ca
“esec al alocarii” si trebuie abordata cu mare atentie in procesul de

adoptare a deciziei, fiind cunoscuta intre manageri expresia „Feriti-va de costurile alocate!”.
In exemplul anterior, desi linia produsului C era deficitara, analiza pe seama costurilor relevante indica drept solutie mentinerea in ex ploatare a liniei. O atare concluzie contrasteaza in mod evident cu cea propusa de analiza pe seama costului complet. Trebuie insa observat ca o parte din costurile analizate faceau obiectul repartizarii. Eliminarea lor din analiza s ar evidentia astfel:
Indicatori
Linie produs
Total
Produs A Produs B Produs C
Vanzari
125.000 75.000 50.000 250.000
-Cheltuieli variabile
50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja bruta
75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe identificabile 32.500 20.500 15.000 68.000
1. Salarii
29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclama
1.000 7.500 6.500 15.000
3. Asigurari
2.000 500 500 3.000
= Marja 1
32.500 29.500 5.000 77.000
4. Amortizarea
7.000
5. Chirii
20.000
6. Cheltuieli generale de administratie
30.000
= Profit
20.000
Aceasta prezentare evidentiaza faptul ca veniturile generate de vanzarea produsului C permit acoperirea atat a costurilor variabile cat si a celor fixe identificabile in mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte, care faceau obiectul repartizarii, sunt eliminate din analiza, ele fiind deduse

in suma globala din marjele pe care le degaja cele trei produse. Astfel se si explica de ce din rationamentul bazat pe costurile relevante rezulta necesitatea mentinerii in functiune a liniei de productie C.
De altfel, aceasta maniera de prezentare a informatiilor cost anticipeaza,
intr-o oarecare masura, o alta fo rmula de analiza a informatiei cost si anume costurile partiale. Problemele cu care se confrunta managerii sunt mult mai complexe, exemplele anterioare neavand decat scopul crearii unui model de gandire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia de calcul care face obiectul calculatiei costurilor, am incercat sa oferim o viziune a costurilor orientata catre procesul decizional, o accentu are a laturii informative a costurilor. Observand ca deciziile, in fata carora costul complet esueaza, sunt decizii specifice mediului incert, in care volumul productiei si al vanzarilor variaza, este necesar ca abordarea lor sa se faca

pe seama unor informatii privind costurile partiale, care se vor prezenta
intr-un paragraf ulterior.
2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati
A. Modelul costurilor complete clasice si „efectele de subventionare”
Contabilitatea firmei este o „constructie” intelectuala care reflecta o realitate, si anume intreprinderea ca organizatie economico-sociala. In ultimul timp, intreprinderea a fost supusa mai multor mutatii, atat datorita mediului extern (conditiilor de piata) cat si celui intern
(conditiilor interne de organizare si productie).
In contextul economic actual, piata a evoluat, fiind caracterizata printr o cerere exigenta in materie de calitate si personalizare a produselor, datorita unei concurente din ce in ce mai intense si unei saturari progresive a nevoilor elementare de consumatie. Desi concurenta prin pret ramane o realitate, asistam la noi forme de concurenta cum sunt: diversificarea ofertei in plan tehnic, care raspunde acelorasi nevoi; termen de livrare; asigurarea de servicii post-vanzare; reciclarea produsului uzat; finantarea vanzarii prin rate si leasing etc. Astfel, performanta intreprinderii devine una multidimensionala deoarece r ezulta dintr-o combinare de procese: pret minim, calitate maxima si respectarea stricta a termenelor de livrare.
De aceea, valoar ea, adica pretul obtinut pe piata, este stabilit in functie de atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care clientul (potential) le acorda bunului sau serviciului propus. Deci, performanta intreprinderii, masurata in termeni de profitabilitate si lichiditati, depinde de capacitatea acesteia de a raspunde asteptarilor pietei.
Competitivitatea apartine intreprinderilor capabile sa intretina o dinamica continua a progresului tehnic si a inovatiilor manageriale deoarece, in afara evolutiei pietei, asistam si la schimbarea conditiilor interne de productie. Crester ea gradului de tehnicitate a productiei conduce la atenuarea si chiar disparitia diferentei intre notiunea de manopera directa si cea de manopera indirecta, ceea ce pune in discutie conceptul de cost complet.

De altfel, cresterea automatizarii productiei si dezvoltarea activitatilor de service antreneaza scaderea pond erii cheltuielilor directe si cresterea cheltuielilor indirecte in cost. In aceste conditii, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element din ce in ce mai putin reprezentativ in crearea valorii (manopera directa, materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de catre intreprinderi, duce la furnizarea unei informatii privind costul lipsita de relevanta, care nu reflecta realitatea.
Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structura de tip piramidal si prin separarea functiilor de executie de cele de conducere, sufera mutatii importante deoarece organizatiile au devenit structuri
„plate”, ca o retea de structuri descentralizate, cu putine niveluri ierarhice si cu o abordare transfunctionala. In plus, structura intreprinderii se
„deformeaza” sub presiunea rolului sporit pe care il au activitatile de
„sustinere”, atat in amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, conceptia produselor etc.), cat si in aval (logistica, distributie, marketing, servicii post-vanzare etc.), in raport cu productia.
Chiar si analiza performantelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea cu structurile functionale ale intreprinderii si care dispun de o anumita autonomie in luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de susti nere (c u act ivi tat ea de cercetare-dezvoltare, asigurarea calitatii etc.), care sunt in cea mai mare parte costuri indirecte si nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum sunt complexitatea, varietatea si flexibilitatea. Pe de alta parte, costul unei activitati de „sustinere” corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaza in mai multe structuri functionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern si intern al
intreprinderii, are drept consecinta punerea sub semnul intrebarii a instrumentelor „clasice” oferite de contabilitatea man ageriala, cum sunt costurile complete, pentru ex ercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, in varianta sa clasica, corespunde un ei logici industriale a
intreprinderii, fiind centrata pe controlul costurilor directe, care se diminueaza in favoarea costurilor indirecte. Astfel, informatia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comanda devine lipsita de pertinenta (relevanta), deoarece orienteaza eforturile de gestiune catre

costurile devenite nesemnificative si deci nu mai este (suficient de) utila in luarea deciziilor.
In acest sens, s-a constatat ca practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen de „subventionare” intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baza de repartizare comuna (cel mai frecvent: cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime si materiale directe sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, „subventionarea” intre costurile complete face ca unele produse sa-si majoreze sau diminueze costurile, in detrimentul sau in avantajul altor produse.
Sunt identificate urmatoarele tipuri de „efecte de subventionare” datorate practicarii unui model de cost lipsit de pertinenta4:
• efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor;
• efecte datorate marimii seriei;
• efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii muncii. a) Efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor
Exceptand cazul intreprinderilor cu productie omogena si care opereaza pe piete putin concurentiale (cum este piata energiei electrice), pentru care costurile directe repr ezinta un procent important din costul total, metoda costului complet este considerata ca neadaptata noului context de gestiune a afacerilor.
Pentru a pune in evidenta efectele d e „subventionare” datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor, avem in vedere urmatorul exemplu:
O intreprindere comercializeaza trei produse: A, B, C in aceeasi cantitate de 1.000 bucati din fiecare. Costurile unitare sunt:
Pro duse A B C
Costuri directe unitare (a) 500 560 650
Cheltuieli comune
750.000 u.m.
Baza de repartizare 1000 ore manopera directa (sau 60.000 minute)
Costul unitar al bazei de 750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manopera directa

repartizare
Manopera directa pe unitate de produs
20 min. 10 min. 30 min.
Costuri indirecte unitare (b) 20 x 12,5 = 250 10 x 1 2,5 = 125 30 x 12,5 = 375
Cost unitar total (a+b) 750 u.m./buc. 685 u.m./buc. 1.025 u.m./buc.
In realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune privesc doua activitati: o activitate administrativa de contractare si urmarire a comenzilor si o activitate de tratare fizica a produselor (ambalare,
incarcare etc.). Deci, se impune o repartitie secundara a cheltuielilor indirecte, in functie de cele doua activitati principale: activitatea administrativa si activitatea de gestiune fizica a produselor, in urma careia rezulta :
Activitate administrativa Gestiunea fizica a produselor
Repartizare secundara a cheltuielilor indirecte
400.000 350.000
Baza de repartizare Comanda Minutul de manopera directa
Volumul fizic al bazei de repartizare
400 comenzi, din care:
- 200, pentru produsul A
- 150, pentru produsul B
- 50, pentru produsul C
60.000 minute
Costul unei unitati fizice de baza de repartizare
400.000/400 com.=
1.000 u.m./com.
350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.
Costurile unitare dupa repartitia secundara a cheltuielilor indirecte sunt:
Produse
A B C
Costuri directe (a) 500 560 650
Cheltuieli administrative (b)
200com.x1.000u.m./com.= =
200.000/1.000 buc.=
= 200 u.m./buc.
150com.x x1.000u.m./com.=
= 150.000/1.000buc.=
= 150 u.m./buc.
50 comx1000 =
= 50.000/1.000buc. =
= 50 u.m./buc.
Cheltuieli cu gestiunea fizica a produselor (c)
5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x30 = 175,1
Costuri indirecte unitare d = (b+c)
316,6 208,3 225,1
Cost unitar total
(a+d)
816,6 768,3 875,1

Din examinarea comparativa a celor doua situatii, rezulta transferuri de costuri intre produse, diferentele de costuri fiind datorate celor doi factori: diversitatea activitatii, ceea ce a condus la o rep artizare mai fina a costurilor indirecte si eterog enitatea costurilor.
Acest exemplu ne permite formularea urmatoarelor remarci:
Þ cresterea activitatilor de sustinere a productiei (intretinere, cercetare-dezvoltare, logistica etc.), in faza repartizarii primare a cheltuielilor indirecte antreneaza o deformare a informatiei privind costurile, in raport cu o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte, realizata printr-o repartizare secundara a cheltuielilor indirecte;
Þ utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unica baza de repartizare amplifica distorsiunea costurilor, deoarece legatura intre diferite produse si activitatile de sustinere a productiei nu poate fi rep rezentata printr-o repartizare proportionala a timpilor de lucru;
Þ imputarea cheltuielilor indirecte pe o baza de repartizare foarte generala genereaza efecte de subventionare intre costurile diferitelor produse. b) Efectul de subventionare datorat marimii seriei de produse
Reluand datele pr eced ente, presupunem ca fiecare produs este fabricat pe loturi, corespunzatoare cu numarul de comenzi. In acest caz, costul unitar cu gestiunea fizica a produselor este:
Produse A B C Total
Activitate de gestiune fizica a produselor
350.000
Nr. de loturi 200 150 50 400
Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m.
Numar de produse pe lot
5
6,67
20
(1000/200)
(1000/150)
(1000/50)
Cost unitar indirect cu gestiunea fizica a produselor
875/5 = 175 875/6,67 = 1 31,25 875/20 = 43,75

Costul unitar pe produs este:
Produsul A B C
Cost direct (a) 500 560 650
Cheltuieli administrative (b) 20 0 150 50
Cheltuieli cu gestiunea fizica a produselor (c) 175
131,2
5 43,75
Costuri indirecte d = (b+c)
281,2
375
5 93,75
Cost unitar total (a+d)
841,2
743,7
875
5
5
Constatam ca seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorita costurilor cu lansar ea fiecarei serii si care sunt subventionate de seriile mari. Acest fenomen este dificil de perceput daca se utilizeaza o singura baza de repartizare, in speta cheltuiala cu salariile directe. De regula, in abordarea clasica a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suporta decat o cota redusa de cheltuieli indirecte, generand o rentabilitate superioara doar in aparenta in raport cu seriile mari. c) Efectul de subventionare datorat investitiilor pentru cresterea productivitatii muncii
Pentru demonstrarea acestui efect plecam de la urmatorul exemplu:
O intreprindere fabrica doua produse A si B, ale caror costuri unitare sunt prezentate in tabelul urmator:
Elemente
Produs A Produs B
80
50
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera directa (b)
100
50
Cheltuieli indirecte totale
20.000
Baza de repartizare:ore manopera directa100 100
Imp utarea cheltuielilor indirecte
10.000 10.000
Cantitatea de produse (bucati)
1.000 1.000
Cheltuiala indirecta unitara (c)
10 10
Cost total unitar (a+b+c)
160 140
Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor in functie de consumul de ore de manopera directa. Din motive de simplificare, consideram ca fiecare produs necesita acelasi numar de ore de manop era si se produce in aceeasi

cantitate. Intreprinderea realizeaza o investitie in suma de 4.000 u.m., care are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manopera dir ecta pentru produsul B. Valoarea investitiei este o cheltuiala indirecta iar costurile unitare dupa efectuarea investitiei sunt:
Elemente
Produs A Produs B
80
25
Cheltuieli unitare cu materii prime (a)
Cheltuieli unitare cu manopera directa (b)
100
50
Cheltuieli indirecte totale
24.000
Baza de repartizare:ore manopera directa100 50
Imputarea cheltuielilor indirecte
16.000 8.000
Cantitatea de produse (bucati)
1.000 1.000
Cheltuiala indirecta unitara (c)
168
Cost total unitar (a+b+c)
166 113
Din cele prezentate rezulta o modificare a costurilor unitare, investitia pentru cresterea productivitatii fiind considerata rentabila deoarece costul produsului B a scazut. Aceasta reducere de cost unitar poate fi explicata prin doua cauze. Pe de o parte, ex ista o reducer e reala a costului unitar cu manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), d atorita investitiei realizate. Pe de alta parte, produsul B este mai putin consumator de cheltuieli indirecte, acestea din urma fiind alocate in functie de consumul de manopera directa. Aceasta situatie are drept efect o alocare a unei parti mai importante din cheltuielile indirecte cu investitia asupra produsului A, deo arece acesta consuma o cantitate dubla de manopera directa fata de produsul B (cheltuiala indirecta este suportata in proportie de doua treimi de produsul A si de o treime de produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investitia suplimentara de 4.000 u.m. nu a fost imputata doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. In felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, desi nu au avut loc nici un fel de schimbari in modul sau de p roductie iar deciziile de gestiune se iau pe baza unei informatii distorsionate.

Acest tip de „subventie” are ca efect o crestere artificiala a costurilor anumitor produse si o subestimare a costurilor altor produse pentru care s au facut investitii in tehnologie, cu influentar ea directa a deciziilor de gestiune (reducerea productiei, concedieri de personal etc.). Remedierea

distorsiunilor in informatia privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.
B. Modelul costului pe activitati
In ultimii ani, mai intai in SUA si apoi si in tarile din Europa
Occidentala, s-a lansat o noua paradigma in contabilitatea manageriala: costurile pe activitati sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC).
Aceasta este o solutie la problema pertinentei informatiei furnizata de costurile complete clasice, formulata de auto rii americani, in special
R. Cooper si R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan international, dupa unii specialisti fiind una din cele mai importante inovatii in contabilitatea manageriala de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activitati este un sistem de contabilitate analitica, construit in jurul conceptului de activitate, fiind o alta formula de constructie a unui cost complet.
O activitate se defineste ca un ansamblu de operatii elementare, realizate de unul sau mai multi indivizi, care permit furnizarea unor utilitati plecand de la anumite resurse, operatii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost si performanta. La randul lor, activitatile sunt regrupate in procese. Deci, o activitate este compusa din operatii elementare si este inclusa intr-un proces.
Un proces se d efineste ca un ansamblu de activitati organizate pentru realizarea unui obiectiv comun si are trei caracteristici esentiale:
Þ este organizat de o maniera transversala fata de organizarea ierarhica si fata de p rincipalele structuri functionale ale intreprinderii (studii, productie, marketing, vanzari, financiar, planificare, cumparari etc.);
Þ fiecare proces are un output (finalitate) global(a) unic(a);
Þ are un client intern sau extern.
La nivelul unei intreprinderi, se pot delimita activitati cum sunt: receptia materiilor prime, reglajul masinilor, intretinerea echipamentelor si

cladirilor, controlul calitatii, control de gestiune, pregatirea comenzilor, audit intern, executia comenzilor, facturarea vanzarilor, servicii post garantie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activitati pot fi grupate in procese, in functie de obiectivul comun. Astfel, procesul de productie va regrupa toate activitatile care concura la realizarea lui, respectiv cumparari de materii prime, pregatirea comenzilor, activitatile de prelucrare, stocajul productiei etc.
Un proces este inclus sau se bazeaza pe mai multe functiuni ale
intreprinderii. In felul acesta, se trece de la o abordare ierarhica si functionala a intreprinderii la una de tip transfunctional, intreprinderea fiind considerata o organizatie „plata”, respectiv o retea de activitati, cu responsabilitati descentralizate.
Relatia intre operatiile, activitatile si procesele dintr-o intreprindere se poate reprezenta astfel:
Operatii omogene
Procese (functii) ale intreprinderii
Activitati omogene
Dupa aprecierea unuia dintre teor eticienii metodei ABC (Kaplan, 1991), aceasta metoda nu este un simplu sistem de calculatie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerata mai curand un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explica prin faptul ca, prin sistemul costurilor pe activitati, se trece de la logica traditionala in formarea costurilor, conform careia „produsele consuma resurse”, la un demers mai analitic, in care
„produsele consuma activitati, care, la randul lor, consuma resurse”.
Mai recent, se considera ca, de fapt, clientul este cauza existentei unui obiect de cost, adica a unui produs, unei lucrari sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se refer a la caracteristici cum sunt:

calitatea, reciclabilitatea, pretul, termenul de livrare, fiabilitate etc. si, deci, clientul trebuie sa fie punctul de plecare in managementul costurilor5:
Clientii cauzeaza obiecte de costuri
(produse, lucrari, comenzi etc.) care sunt cauza activitatilor care consuma resurse
Potrivit metodei ABC, clientii genereaza existenta unor obiecte de calculatie (produse, lucrari, servicii, comenzi etc.) care, la randul lor,
„creeaza” cererea de activitati consumatoare de resurse (materiale, financiar e, umane, informatii, capital ecologic). Drept urmare, asistam la o
„alunecare” a gestiunii firmei, de la functia de productie catre functia de vanzare, orientata catre client. Decuparea intreprinderii in activitati si nu in centre de responsabilitate (sectii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofera, dupa unele opinii, o reprezentare mai pertinenta a pro ceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupa, in primul rand, de consumul de resurse de catre activitatile care compun intreprinderea. Identificarea activitatilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie facuta
impreuna cu alti membri ai organizatiei, fiind un proces participativ si iterativ.

Astazi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un h andicap) concurential decisiv. Cautarea unui model de costuri mai pertinent, care sa reflecte procesul de formare a valorii in cadrul intreprinderii, pune in evidenta ca, de fapt, costul nu se controleaza, ci cauzele primare d e consumatie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. Intr-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar in momentul consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficienta. In acest sens, controlorul de gestiune trebuie sa dea raspuns la intrebari de genul: Aceasta activitate adauga valoare in ochii (optica) clientului? Aceasta activitate este eficient gestionata?
Formularea de raspunsuri la aceste intrebari tr ebuie sa plece de la gestiunea costului pe activitati. Drept urmare, stabilirea costului pe activitati presupune asocierea fiecarei activitati cu un factor explicativ al variatiei costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o baza de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atat asupra activitatilor, cat si asupra obiectelor de calculatie
(produse, lucrari, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie sa exprime o relatie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaza costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face dupa un demers clasic de analiza cauze -; ef ecte, deoar ece un inductor de cost trebuie sa fie totdeauna cauza unui consum de r esurse. Dupa tipul de performanta pe care o influenteaza, inductorul poate fi de cost, de calitate si de termen de executie. In felul acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune multicriteriala a firmei, bazata pe un sistem de informare privind costurile, un sistem de informare privind calitatea si un sistem de informare privind termenele de livrare. Cheltuielile reale (efective) si cele bugetate sunt urmarite pe activitati.
In literatura de specialitate se face distinctia intre inductori operationali, specifici activitatilor operationale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distributia etc. si inductori structurali, care caracterizeaza activitatile de structura, cum sunt administratia generala, gestiunea trezoreriei etc.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate in mod traditional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numarul de o re de manopera directa, o re-masina, cantitatea produsa sau vanduta etc.), dar pot

fi introdusi noi inductori de cost, cum sunt: numarul de controale efectuate, numarul de manipulari, numarul de regleri efectuate, numarul avizelor de expeditie etc. De exemplu, activitatea „expeditia produselor” poate fi masurata prin: numarul de facturi emise, cantitatea de produse livrate, numarul de camioane incarcate. Pentru activitatea „controlul calitatii” se pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri „reconditionate” si care au fost refuzate de clienti, numarul de reclamatii primite de la clienti, numarul remedierilor in perioada de garantie etc.
In cazul metodei ABC, activitatile se constituie ca puncte de acumulare intermediara a costurilor indirecte deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculatie (produs, lucrare, comanda etc.). Astfel, costul unui obiect de calculatie cuprinde, in definitiv, doua componente:
• cheltuieli directe, ce exprima consumatiile directe de materii prime, energie, manopera etc., care nu impun o analiza pe activitati;
• cheltuieli indirecte, masurate prin costul activitatilor consumate.
Reprezentarea grafica a formarii costului conform metodei ABC se prezinta astfel:

Cheltuieli inco rporabile in cost
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
Afectare asupra activitatilor
Activ.
Activ.
Activ.
Activ.
Activ.
Activ.
Activ.
A 1
A 2
A 3
A 4
A 5
A 6
A 7
Inductori de cost (I1, I2 , I3)
I1 I2 I3
Centru de regruprare
Centru de regruprare
Centru de regruprare
CR 1
CR 2
CR 3
Afectare Imputare in costul produselor
Costul obiectelor de calculatie (produse, lucrari, ….)
Calculul costului pe activitati comporta etapele urmatoare:
Etapa 1: Cartografierea activitatilor din cadrul intreprinderii
Fiecare centru de lucru (structura organizatorica) din intreprindere este asociat unui proces si, apoi, descompus in activitati elementare. Obiectivul este identificarea activitatilor plecand de la justificarea lor in procesul de

creare a valorii in cadrul unei intreprinderii, aceasta etapa fiind o veritabila analiza organizationala. In aceasta faza, pe b aza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecarui centru de lucru este ventilat pe activitati. Pentru fiecare activitate se vor cauta caracteristicile sale: productia activitatii adica output-ul ei, indicatorii de performanta specifici, legatura cu alte activitati din amonte si din aval, natura resu rselor consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.) pentru a evalua consumul sau de resurse. R ezultatul acestei prime etape depinde de gradul de exactitudine cautat si de calitatea sistemului informational de care se dispune.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumatiei de resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizata se cauta un factor explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune, activitatile retinute au utilitate numai in masura in care, pentru fiecare activitate, se asociaza un inductor de cost, care este cauza acelei activitati.
Etapa 3: Regruparea activitatilor in functie de un inductor de cost
In aceasta faza, toate activitatile care au acelasi inductor de cost sunt regrupate intr-un „centru de regrupare”. De exemplu, activitatile de expediere a marfurilor si cea de facturare pot avea acelasi inductor de cost
(valoarea vanzarilor). Ele vor fi reunite intr-un singur centru de regrupare.
Tot in aceasta etapa se calculeaza un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare si volumul total al inductorului de cost, adica:
Centrul de regrupare X
Resurse consumate (a)
Natura inductorului
Volumul inductorului (b)
Costul unitar al inductorului (a/b)
S-ar putea spune ca acest cost unitar se apropie de logica costului complet in varianta clasica, insa tr ebuie sa remarcam ca, in cazul costului pe activitati, dispare distinctia dintre locurile principale si cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activitati nu se face decat daca intre acestea exista o relatie de cauzalitate.

Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activitatilor asupra diverselor „obiecte de calculatie a costurilor” (produse, lucrari, servicii etc.)
In ultima etapa se determina costul obiectului de calculatie, ca de exemplu costul unui produs sau serviciu, prin insumarea cheltuielilor directe si a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele d e regrupare, aferente obtinerii utilitatii respective. Din cate constatam, in modelul costului pe activitati nu dispare notiunea de costul produsului.
Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte, care contribuie la productia si vanzarea unui anumit produs.
Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiza mai fina si un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind sa devina semnificative in costul total al produselor.
In continuare, prezentam un exemplu privind calculul costului pe activitati .
O intreprindere fabrica si vinde doua produse A si B, in urmatoarele conditii:
Indicator
Produs A Produs B
Cheltuieli directe
Cantitatea produsa si vanduta
Pret de vanzare unitar
1.000.000
2.500.000
1.000 buc.
100 buc.
1.900 lei/buc.
31.500 lei/buc.
Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe activitatile caracteristice fiecarui centru, conform tabelului urmator:
Centrul de
Cheltuieli
Responsabilitat indirecte totale Activitati Costul activitatii e
Fabricatie 500.000 Intretinere utilaje
400.000
100.000
Montaj manual
Distributie 340.000 Control calitate
60.000
Expeditie
280.000

Administratie 200.000 Administratie gen erala 200.000
Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecarei activitati se prezinta astfel:
Activitatea Inductorul
Costul
Volumul
Costul de cost activitatii inductorului inductorului
1 234 5 = 3:4
Intretinere Ore-functionare 400.000 200, din care
2.000 lei/ora
120 pentru A de functionare
Montaj manual Ore-functionare 100.000 80, din care
1.250 lei/ora manopera
50 pentru A
Control calitate Timp de control,