Abstract

As a new management tool, the project management is becoming widely used by the companies acting in the new world economic order. This is possible through understanding the main sources of success: a continous quality improvement, an effective organizational structure and a better communication with environment.

The effort made for changing the structure provides evidence for introducing production and cost accounting modern techniques. ABC method, reengineering, target and kaisen costing generate the valuable information required by starget-designed project management. j2d19dk
O

forma contemporana de organizare structurala care caracterizeaza intreprinderile actualului context economic este aceea in care managementul are in vedere proiectele a caror realizare o vizeaza intreprinderea.

Acest mod de organizare are doua feluri de justificari :
? justificari de ordin economic -; in actualul mediu concurential, caracterizat prin cresterea importantei factorului timp pentru reusita competitorilor, managementul proiectelor poate contribui la imbunatatirea alocarii resurselor, in special umane, in scopul efectuarii unei activitati anume;
? justificari de ordin organizational -; ele rezulta din inadaptabilitatea formelor de organizare cunoscute (chiar si cea divizionala) la cerintele unei cereri schimbatoare si extrem de bine definite, care impune reactie rapida, flexibilitate si creativitate.

Managementul proiectelor semnifica un mod de gestiune transversal

El corespunde unei viziuni de organizare ce vizeaza o crestere a eficacitatii, insa trebuie sa se bazeze si pe asteptarile celor afectati de implementarea lui. Managementul proiectelor reprezinta, deci, o configuratie structurala care a aparut o data cu cerintele economice si organizationale la care intreprinderile trebuie sa faca fata. Aplicarea sa ar putea conduce la stimularea activitatii de inovare de o maniera mai eficace si mai eficienta decat structurile organizatorice clasice, inovare impusa din ce in ce mai mult de presiunea pietelor si evolutiile comerciale si concurentiale.

In viziunea anglo-saxona, prin proiect se intelege „o intreprindere in care resursele umane, materiale si financiare sunt utilizate intr-o conceptie noua in scopul administrarii unui loc unic de productie, cu particularitati bine definite, care este constrans prin elemente ca timpul si costul, in scopul realizarii unor modificari pozitive definite prin obiective cantitative si calitative”. Cuvintele «noua» si «unic» din definitie explica diferenta dintre un proiect si alte actiuni obisnuite intreprinse la nivelul organizatiei, care insa nu au puterea de a determina o schimbare reala.

Proiectele sunt astfel caracterizate prin mai multi parametri:
? proiectul are un caracter unic, nerepetitiv. Proiectele corespund intotdeauna unor situatii noi si, desi in cazul unora dintre ele, nu li se poate atribui un sfarsit sigur, fiecaruia i se poate identifica momentul de inceput si desfasurarea. Caracterul de unicitate diferentiaza proiectele de procese, care sunt destinate a fi repetitive si a caror realizare poate fi imbunatatita pe baza experientei. Spre deosebire de acestea, proiectele iau nastere exclusiv in cazul aparitiei unor situatii noi, modalitatile de realizare fiind particulare pentru fiecare situatie in parte;
? fiecare proiect este caracterizat printr-o gestiune a timpului. Proiectele sunt analizate prin prisma gradului de avansare a realizarii lor, prin costurile viitoare angajate, printr-o anumita continuitate a lor;
? proiectele sunt caracterizate, de asemenea, printr-o gestiune a unei echipe, adica a unei multimi de actori care muncesc impreuna pentru atingerea unui scop comun (cel consemnat prin proiectul la care iau parte). In plus fata de problema coordonarii care trebuie realizata in cazul tuturor echipelor, managementul proiectelor presupune, asa cum am vazut, si o anumita gestionare a timpului, ceea ce inseamna termene de respectat, mijloace de justificat si rezultate de obtinut.
De aceea, membrii unei echipe care lucreaza la un proiect comun se supun unei obligatii de rezultat (si nu doar de mijloace), ceea ce inseamna obtinerea unui rezultat intr-un anumit timp.

In ceea ce priveste proiectele, in literatura de specialitate se prezinta mai multe tipologii:
? proiecte economice;
? proiecte organizationale.

Primele se supun cel mai bine metodologiei clasice de gestiune a proiectelor. Cu conditia ca sistemul de informare sa fie eficient, este posibil atat controlul desfasurarii activitatilor specifice, al costurilor implicate si al respectarii termenelor, cat si identificarea performantelor proiectului. Ca exemple de asemenea proiecte pot fi: lansarea unui nou produs, achizitiile de intreprinderi, inceperea unui parteneriat.

Proiectele organizationale sunt acele proiecte a caror rentabilitate economica si valoare adaugata este mai greu de masurat. Acest tip de proiecte implica intotdeauna intr-un grad mai mare sau mai mic factorul uman, deoarece implementarea lor necesita schimbari comportamentale ale actorilor care sunt implicati. Pentru orice fel de proiect, de altfel, este imperios necesara existenta si dezvoltarea unui potential de resurse umane competent, capabil si favorabil situatiilor nou intalnite. Ca exemple, putem considera ca proiect organizational implementarea unui nou sistem de gestiune sau informatic sau ameliorarea proceselor de productie (reengineering).

Deoarece in practica este dificil de identificat proiecte pur economice sau pur organizationale, poate fi definit si un al treilea tip de proiecte -; acela hibrid, economic-organizational. Constructia unui utilaj poate necesita, de exemplu, si investitii in infrastructura intreprinderii.

? Proiectele pot fi clasificate in functie de marimea si importanta lor: ele pot fi proiecte de lunga sau de scurta durata (timp), proiecte costisitoare si mai putin costisitoare (cost), proiecte strategice sau tactice (importanta strategica).
? In functie de gradul de incertitudine, proiectele pot fi cu grad inalt sau redus de risc, clasice sau inovatoare (gradul de noutate).
? Clasificarea proiectelor in functie de complexitatea lor presupune structurarea pe mai multe niveluri: complexitate organizationala (se refera la transversalitatea proiectelor -; proiectele pot fi desfasurate intr-un singur sau mai multe domenii de activitate ale intreprinderii, pot fi realizate de o singura intreprindere sau in comun intre mai multe intreprinderi interesate), complexitate tehnologica, culturala, comerciala, juridica.
? Proiectele pot fi clasificate si in functie de scopul urmarit prin demararea lor: astfel, proiectele pot avea ca beneficiar un client intern sau unul extern, ele pot presupune crearea unui produs nou sau elaborarea unei noi structuri organizatorice.

Ca orice investitie, desfasurarea proiectelor trebuie analizata si performantele acestora evaluate.

Evaluarea proiectelor presupune (Löning, Pesqueux si col., op. cit., p. 71) doua faze:
? in primul rand, o etapa de evaluare strategica si economica a proiectelor, care se desfasoara inaintea derularii proiectelor. Rezultatele acestei etape se concretizeaza in portofoliul de proiecte care se vor realiza, fiecaruia dintre acestea alocandu-i-se resursele necesare.
? pe masura derularii proiectelor, este necesara realizarea unui pilotaj operational al acestora. Urmarirea atingerii obiectivelor proiectului in timpul prevazut este inlesnita de intocmirea unor tablouri de bord compuse din indicatori semnificativi.

Adoptarea unui asemenea demers presupune:
? definirea contextului proiectului: cunoasterea contextului in care va functiona proiectul, elaborarea unui cadru general de executie a acestuia, alegerea mijloacelor de control si verificare a derularii proceselor;
? o anumita gestiune a timpului: necesitatea programarii in timp a sarcinilor referitoare la proiecte, estimarea duratei fiecareia;
? gestionarea costurilor implicate de realizarea proiectului: alocarea resurselor necesare, estimarea costurilor si elaborarea bugetelor;

? controlul calitatii proiectelor aflate in desfasurare: definirea calitatii ca obiectiv fundamental al managementului proiectelor presupune verificarea permanenta a gradului de respectare a realizarii sale;
? gestiunea resurselor umane: asa cum am aratat mai devreme, implicarea factorului uman reprezinta principalul element de suport al unui asemenea demers. Modul in care capitalul uman este alocat proiectelor influenteaza in mod determinant buna lor realizare;
? comunicarea interna si externa joaca un rol foarte important atat in timpul desfasurarii proiectelor, cat si dupa incheierea executiei lor. Partenerii desemnati pentru realizarea unui proiect trebuie sa poata comunica liber intre ei asupra mersului proiectului, pentru asigurarea unui pilotaj eficient. Finalizarea si rezultatele unui proiect trebuie de asemenea sa fie comunicate;
? gestiunea riscurilor implicate de proiecte: proiectele reprezinta elemente supuse intr-o mare masura riscului. Tocmai de aceea riscurile atasate proiectelor puse in aplicare trebuie sa fie permanent supravegheate. Riscul atasat proiectelor poate fi determinat de o maniera cantitativa sau de una calitativa. Abordarea cantitativa are in vedere determinarea gradului de risc prin metode probabilistice sau prin simulari. Prin abordarea calitativa se doreste identificarea tuturor factorilor de nerealizare (adica acei factori care ar putea impiedica realizarea obiectivelor de cost, calitate, conformitate, termene).

Riscurile atasate unui proiect pot fi de mai multe feluri :
? riscuri interne -; care tin de neindeplinirea sarcinilor prevazute, incoerente la nivelul stabilirii caracteristicilor proiectului, riscuri tehnice, conflicte sociale, organizarea slaba a muncii etc.);
? riscuri externe -; care tin de posibilitatea modificarilor reglementare sau juridice, natura obsoleta a produsului, indisponibilitatea sau caracterul necorespunzator al resurselor, evenimente de natura financiara sau monetara etc.);

Dintre toate aceste elemente, cel asupra caruia ar trebui insistat este, in opinia noastra, respectul calitatii, acesta fiind principalul criteriu de validare a proiectelor de catre client. In plus, asigurarea unui grad inalt de calitate in faza de realizare a obiectivului proiectului asigura, de cele mai multe ori, o baza solida in desfasurarea activitatilor ulterioare, de exploatare a rezultatelor.

Controlul calitatii proiectelor presupune indeplinirea mai multor obligatii:
? autocontrolul permanent al respectarii conditiilor de realizare a proiectelor de catre echipa responsabila;
? consfatuirea permanenta intre membrii echipei proiectului si beneficiarii acestuia, in scopul obtinerii unui echilibru intre caracteristicile proiectului si cerintele clientilor;
? controlul periodic al indeplinirii sarcinilor de catre o autoritate recunoscuta (de exemplu, directia de calitate). Aceasta activitate de validare presupune definirea unor criterii clare de apreciere a rezultatelor in functie de care se judeca performantele proiectului si echipei de realizare.

Desfasurarea proiectelor trebuie supusa unui proces atent de analiza, atat inaintea demararii, cat si pe masura avansarii acestora, deoarece realizarea lor poate fi impiedicata de anumiti factori, precum un arbitraj necorespunzator al resurselor intre diferite proiecte, o slaba capacitate de evaluare a performantelor, un sistem de informare care nu permite un pilotaj eficient al proiectelor, un stil de management care nu incurajeaza initiativa personala, o organigrama rigida care privilegiaza liniile ierarhice. Demeestère, Lorino si Mottis (op. cit., p. 156) recomanda, pentru un mai bun pilotaj al proiectelor, respectarea urmatoarelor imperative:
? trebuie sa fie asigurata coordonarea si cooperarea intre actorii implicati de un proiect;
? eventualele probleme si derive potentiale trebuie identificate cat mai repede posibil: este necesar sa se cunoasca in permanenta gradul de consumare a resurselor alocate proiectului, gradul de avansare a lucrarilor, calitatea rezultatelor, posibilitatea revizuirii termenelor stabilite, riscurile initiale si cele aparute pe durata desfasurarii proiectelor, impunandu-se asadar revizuirea periodica a riscurilor. Anumite intreprinderi organizeaza analize permanente de catre echipe neimplicate in desfasurarea proiectelor. Aceste analize sunt foarte costisitoare; de aceea, ele sunt efectuate, in general, in momente cheie ale desfasurarii proiectelor;
? trebuie mentinut contactul cu beneficiarii proiectelor, deoarece nevoile (deci cerintele) acestora se modifica in permanenta. O buna comunicare intre membrii echipei de realizare a proiectelor si beneficiarii acestora presupune implicarea concomitenta a celor doua parti. In primul rand, nevoile beneficiarilor trebuie extrem de bine comunicate si, deci, este necesar un efort de intelegere si exprimare a acestora. Efortul trebuie completat prin efortul echipei realizatoare de a explica in cea mai buna maniera posibila diversele posibilitati (optiuni) existente in legatura ce proiectul si efortul de inovare permanenta, de „ghicire” a cerintelor clientului, acestuia putandu-i-se propune dezvoltari pe care el nu si le-a imaginat;
? trebuie de asemenea avuta in vedere coordonarea intre activitatea de pilotaj al proiectelor si cea de pilotaj al intreprinderii prin constituirea centrelor de responsabilitate. Demersul managementului pe proiecte poate ridica probleme la nivel organizatoric, probleme reprezentate in special de dubla apartenenta (si deci necesitatea unei duble raportari) la un centru de responsabilitate si la un proiect. Evolutia unui proiect va avea o influenta sigura asupra evolutiei celorlalte proiecte si evolutiei centrelor de responsabilitate sau intreprinderii in ansamblul ei. De aceea, pe parcursul desfasurarii proiectelor este necesara o activitate de ajustare permanenta a resurselor alocate fiecaruia dintre ele.

Reusita unui proiect depinde in mare masura de indeplinirea simultana a cat mai multor conditii:

? responsabilul de proiect trebuie sa aiba anumite capacitati. El trebuie sa aiba autoritate, capacitate de impunere, dinamism si, nu in ultimul rand, capacitate comunicationala. Totusi, nu este suficienta suprapunerea unor competente individuale, ci trebuie sa se puna baza si pe o experienta colectiva, care ar avea drept scop atat imbunatatirea performantelor proiectului aflat in desfasurare, cat si dobandirea unor insusiri comportamentale (lucrul in echipa) de care sa se poata beneficia si cu ocazia initierii altor proiecte. Proiectele trebuie vazute ca parte componenta a unui tot unitar -; intreprinderea; altfel, ele risca sa ramana evenimente singulare, prin experimentarea carora nu se poate invata si refolosi nimic;
? alocarea resursele trebuie sa se faca de o maniera corespunzatoare;
? existenta unui sistem eficient de pilotaj al proiectelor;
? definirea clara, precisa si comunicabila a obiectivelor urmarite prin demararea proiectelor;
? calitatea planificarii initiale, a derularii si ajustarii desfasurarii proiectelor;
? calitatea optiunilor facute in momentul alegerii participantilor;
? capacitatea de comunicare si coordonare atat intre membrii echipei, cat si intre acestia si beneficiarii proiectului;
? existenta unui sistem de informare functional, care sa poata surprinde aspectele esentiale ale desfasurarii proiectului (surprinderea eventualelor deviatii, determinarea exacta a rezultatelor, aprecierea corecta a performantelor).

Ca orice metoda, managementului proiectelor are anumite limite care fac ca aplicarea sa sa devina dificila in anumite situatii. Astfel, amintim problemele reprezentate de coordonarea proiectelor cu activitatea de planificare si bugetare desfasurate la nivelul organizatiei, dificultatea cu care se poate folosi experienta acumulata la realizarea unui proiect pentru derularea altuia, buna realizare a activitatilor dinaintea inceperii derularii proiectului. „De cele mai multe ori, 80% din performantele proiectului sunt stabilite inca din momentul conceperii si planificarii sale. a…i Rezulta deci necesitatea efectuarii unui pilotaj eficient al acestor activitati” (Demeestère, Lorino si Mottis (op. cit., p. 173). Din cauza acestor caracteristici, managementul proiectelor poate fi utilizat concomitent cu sistemul target costing si life cycle costing.

Este vorba despre o coerenta intre viziunea in termeni de activitate si cea de savoir (know-how), o convergenta intre gestiune, analiza muncii, planificare, calitate. Aceasta conceptie se bazeaza pe tehnicile de optimizare a costului, incepand de la faza de conceptie si continuand cu intregul ciclul de viata, si nu doar pe mentinerea (controlul) costurilor. Instrumentele utilizate sunt regrupate sub denumirile de LCC, TC, KC.

Termenul de Life cycle costing se utilizeaza mai ales in faza de planificare, pentru a estima costul produsului pe perioada sa de viata. Cel de Target costing se utilizeaza in faza de planificare, pentru a alege designul produselor si proceselor care sa permita producerea la un anumit cost, generand un nivel acceptabil al profitului, dedus din pretul pietei, volumul vanzarilor si functionalitatea asteptata. Procesul de Kaizen costing se orienteaza spre identificarea oportunitatilor de imbunatatire a costului pe parcursul perioadei de fabricatie. Fiecare din aceste metode are o perspectiva distincta si un sens diferit.

Astfel, life cycle costing este procesul de estimare si acumulare a costurilor pentru intreaga viata a unui proiect.

Gestionarea ciclului de viata presupune :
? integrarea fazelor ciclului de viata pentru pilotajul intreprinderii;
? gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre aval, de la conceptie la realizare (prin simulari);
? gestionarea fazelor tranzitorii (lansari sau abandonari de produse).

Instrumentarul traditional (format din contabilitatea analitica si control bugetar) nu raspunde exigentelor acestei analize, in schimb gestiunea pe activitati si aplicarea ABC permite optimizarea ciclului de viata deoarece:
? reprezinta un limbaj comun (activitatile) care nu corespunde anuitatii bugetare;
? favorizeaza efectuarea simularilor;
? faciliteaza gestionarea fazelor tranzitorii prin oferirea unui cost pertinent.

In definirea conceptului de target costing pornim de la opiniile a doi autori japonezi si ale unui american:
? Sakurai (1989): Costul-tinta este un instrument de gestiune a costurilor care permite reducerea costului total al unui produs pe integralitatea ciclului sau de viata, datorita departamentelor productie, cercetare-dezvoltare, marketing, contabilitate.

? Tanaka (1991) descrie astfel sistemul de cost de la Toyota : nu o metoda de inginerie pentru o mai buna estimare a costului, ci o activitate strans legata de calitatea totala a procesului si o parte a demersului global de imbunatatire a functiilor si a calitatii a unui produs paralel cu reducerea costului.
? Cooper (1992) arata ca obiectivul de cost tinta consta in identificarea costului de productie al unui produs astfel incat, o data vandut, sa genereze marja asteptata .
In ceea ce priveste obiectivele costului tinta, P. Horvath arata ca:
? orienteaza intreprinderea si gestiunea sa spre piata;
? asigura o gestiune dinamica a costurilor;
? sustine gestiunea costurilor in faza de conceptie printr-o legatura strategica intre departamentul de cercetare-dezvoltare si piata;
? aduce ameliorari in termeni de motivare a personalului (autocontrol, responsabilizare individuala, incitare).

Costurile reale ale produsului depind de deciziile luate in momentul conceptiei, de aceea viziunea costului produsului trebuie sa o integreze pe cea de cost pe parcursul vietii. Ameliorarea costului prin JIT sau TQ au generat castiguri de productivitate, insa potentialul ramas este mic, de aceea se cauta posibilitati de crestere a performantei in amontele ciclului de viata.

Procesul de target costing asigura o legatura intre trecut si viitor , bazandu-se pe un lant temporal inversat: pleaca de la viitor (piata, pret), proiecteaza rezultatele in probleme curente (de concepere, alegere) pe care le rezolva cu experienta trecuta. TC trebuie sa fie atins in perioada de design pentru ca deciziile de engineering sa intalneasca dorintele pietei.

In general, intreprinderile care aplica TC gasesc utila si aplicarea metodei de calculatie ABC pentru :

? a alege cele mai ieftine activitati pentru un anumit nivel de functionalitate (de exemplu, Hewlett Packard);
? a examina impactul diferitelor alternative de design cu activitati si resurse (de exemplu, Tektronix).

Faza de proiectare este foarte importanta pentru intreprindere (afecteaza calitatea, functionalitatea, costul si profitul produsului) constituind un factor de diferentiere pe piata , deoarece in conditiile intensificarii concurentei proiectarea ofera una din cele mai eficiente posibilitati de pozitionare a produsului:
? proiectantul trebuie sa stie cat de mult sa investeasca in caracteristici, calitate, stil;
? din punctul de vedere al firmei, un produs bine proiectat va fi usor de realizat;
? proiectarea poate aduce produsul in atentia cumparatorului, poate contribui la cresterea calitatii, a valorii si la reducerea costului.

Succesul japonez a fost explicat: in fixarea pretului se pleaca de la pretul fixat de piata, de la departamentul de marketing. Pentru atingerea costului tinta se utilizeaza tehnici mai noi sau mai vechi, reunite sub denumirea de analiza valorii.

O regula deja acceptata spune ca 80% din costurile unui produs sunt angajate (sau blocate) inca din perioada de conceptie si design. In aceasta perioada, designerii stabilesc calitatile produsului si procesele care vor conduce la fabricarea sa. Prin urmare, controlul efectiv al costului trebuie sa se realizeze in aceasta perioada si nu in timpul fabricatiei, cand produsul este deja conceput, costurile deja angajate.

Target costing este un instrument care promoveaza si faciliteaza comunicarea echipelor responsabile de conceperea produsului. In plus, contine un demers orientat spre client, deoarece se incepe cu pretul, calitatea si functionalitatea asteptate de client.

Una din principalele dificultati ale acestui demers o reprezinta integrarea decalajului temporal existent intre luarea deciziilor si constatarea efectiva a costurilor. Arta sefului de proiect este de a exploata cel mai bine marjele importante de manevra de la inceput cu putine informatii, apoi spre sfarsitul duratei de viata de a lua cele mai bune decizii cu cel mai mic grad de libertate :

In acest proces, dimensiunea cea mai importanta este cea organizationala, capacitatea de a comunica. Succesul aplicarii acestui demers este dat de cunostintele tehnice puse la comun de mai multe departamente si de aplicarea unor instrumente de gestiune „globale”, transversale (ABC, benchmarking). Cultura traditionala, care include rezervele (slack) bugetare si partitionarea firmei in teritorii autonome reprezinta o frana in aplicarea TC si KC. Pentru a depasi aceasta situatie trebuie utilizate instrumente care sa necesite dialogul (transversale), o organizare transversala (pe proiecte, inginerie simultana , echipe pluridisciplinare), o cultura de intreprindere orientata spre client, un sistem de motivare si gestionare a carierei care sa privilegieze solutiile colective.

Proceselor de target costing si kaisen le-au fost aduse, evident, si critici. Una dintre ele este legata de stresul la care este supus personalul. Unele organizatii au raspuns la aceasta critica prin reducerea gradului de performanta asteptat din partea acestora. Totusi, prin natura lor, aceste metode de reducere continua a costului sunt stresante. De asemenea, trebuie evitate tensiunile create de „dictatura marketingului” si unele dificultati cum sunt: segmentarea excesiva a pietei, costurile ridicate ale comunicarii, presiunile asupra furnizorilor.

Concluzie

Managementul proiectelor devine, din ce in ce mai mult, o forma acceptata si utilizata in intreprinderile noii ordini economice mondiale. Acestea au inteles ca succesul nu poate proveni decat din imbunatatirea permanenta a calitatii, adoptarea unei structuri organizationale eficiente si existenta unei comunicari cat mai bune cu exteriorul. Efortul de schimbare a structurii justifica, totodata, adoptarea unor tehnici moderne de productie si calcul al costului. Metoda ABC, reengineering-ul, target si kaisen costing completeaza aportul informational si de valoare determinat de conducerea unor proiecte specializate.

Asist. univ. drd. Catalin ALBU
Bibliografie

1. LÖNING, H., PESQUEUX Y. et coll., Le contrôle de gestion, Paris, Dunod, 1998
2. DEMEESTÈRE, R., LORINO, P., N. MOTTIS, Contrôle de gestion et pilotage, Paris, Nathan, 1997
3. KAPLAN, R., ATKINSON, A., Advanced Management Accounting, N.Y., Prentice Hall, 1998
4. LORINO, P., Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activités, Paris, Dunod, 1997
5. ALAZARD, C., SÉPARI, S., Contrôle de gestion (manuel et applications DECF), 4e édition, Paris, Dunod, 1998
6. TURNEY, P.B.B, Activity Based Costing -; The Performance Breakthrough, USA, Cost Technology Inc, Portland, reprinted 1996
7. KOTLER, P., Managementul marketingului, N.Y., Prentice Hall Inc, 1993, Bucuresti, Editura Teora, 1997
8. RAVIGNON, L., BESCOS, PL., JOALLAND, M., LEBOUGEOIS, S., MALEJAC, A.,
La methode ABC/ABM, Paris, Les Editions d’Organisation, 1999
9. MEVELLEC, P., Outils de gestion, Paris, Malesherbes, 1991
10. HORNGREN, CH., FOSTER, G., DATAR, S., Cost Accounting, N.Y. ,Prentice Hall, 1997